万 春

（中建材国际装备有限公司）

随着国家一带一路，鼓励“装备走出去”政策的出台，越来越多的中国企业走出去承揽EPC项目，进行合理的外账税务筹划，避免在项目所在国产生巨大的税务成本将越来越重要，笔者将结合自己实践经历谈谈外账所得税筹划的思路，希望能提供一些有益的参考和建议。

一、境外EPC外账所得税筹划的特点

税收筹划是指纳税人在法律法规允许的范围内，通过对生产经营活动的事先科学筹划和合理安排，在一定的税收风险下，以达到节税为目的的财务管理活动。可见，税收筹划具有事先性的特点，并需要遵循合法、风险可控、成本效益的原则。对于企业所得税这个各国普遍采用的税种，税收筹划需求也就尤为普遍。

EPC项目是英文Engineering-Procurement-Construction的缩写，意思是设计-采购-施工于一体的建设模式，俗称交钥匙工程，是国际上最广泛的总承包方式。境外EPC项目往往金额大，动则上亿美元；周期长；所处的政治经济环境复杂多变，税务环境非常复杂这些因素决定了其外账所得税筹划具有风险高、难度大、受合同制约大等特点，因此从项目签约前就应该着手进行税务规划，并在项目执行过程中通过有效的税务管理，保证税收筹划方案的落地。

二、境外EPC项目签约前税务筹划工作

境外EPC项目的签约前税务筹划应主要关注项目所在国的税务政策和环境、签约主体的确定、合同架构设计和合同涉税条款这几个方面：

（一）税务政策和环境的调研

境外EPC项目因为涉及的国家不同,尤其目前中国企业承接的大部分是亚非拉等发展中国家的项目，这些国家税务环境有很大的不同，税收政策差异比较大，大部分还处于不成熟不健全的阶段，因此不可盲目复制其他国家的经验，必须对项目所处的税务政策和环境进行充分调研。

企业在前期调研阶段，应多渠道了解项目所在国的税务政策，包括向业主、知名税务师事务所、中资机构或大使馆及经参处了解项目所在国的所得税税收政策；向项目所在国的中资企业协会或兄弟单位汲取税务筹划经验；重点调研项目所在国是否与我国签订了避免双重税收协定；调研当地企业所得税具体征管要求，包括申报要求、票据具体规定、主管税务机构等；并了解项目所在国的公司法、劳工政策、外汇政策、会计制度、投资等法律法规，这些法规将影响到应纳税所得额的确定，做到尽早筹划。

财务人员在EPC项目前期就介入相关工作，参与项目所在国财务制度、税收法律制度的评估。

（二）合同签约主体的选择

签约主体的选择将直接影响到外账所得税的纳税主体。一般来说境外EPC项目的签约主体可以归纳为以下几类：

1.以母公司签约，但是由于项目周期长，项目所在地法律一般会要求必须在当地成立分公司或常设机构，并由分公司或常设机构在当地执行项目。

这种方式优点是：第一可利用母公司优势比如资质强、资源雄厚、有成功案例等，容易获得业主认同，利于项目中标；第二如果施工期较短，可以利用中国与所在国签订的避免双重征税协定，利用非常设机构名义经营从而不用在当地缴纳企业所得税；第三在项目结束后汇回利润时，有些国家不用缴纳股息税。但该种方式的缺点是：在当地是非居民纳税人，不能享受居民纳税人的税收优惠，并有可能增加预扣税，母公司承担无限责任。

2.在当地注册子公司，以子公司作为签约主体并执行项目。子公司的成立有两种方式：成立全资子公司或与项目所在国当地公司成立合资公司，这需要根据当地法律规定进行确定，这种情况下子公司将成为居民纳税人且承担有限责任，其优点是：可以享受居民纳税人的各项待遇，即使项目亏损，母公司也是以出资为限承担有限责任。缺点也很明显，不能利用母公司的优势不利于中标，不论合同期限长短都必须在当地申报纳税，项目完工后往母公司汇回利润一般均需缴纳股息税。

3.将合同分割为当地部分和离岸部分，分别签约。由于EPC合同一般可以包括当地部分（ONSHORE，在当地实施的工程）与离岸部分（OFFSHORE，不在当地实施的设计和设备采购），针对不同签约主体的优缺点，可以和业主谈判将离岸部分由母公司签订合同，将当地部分由当地注册公司签订合同，这样可以避免项目所在国税务机关要求将整个EPC合同在项目所在国纳税，但这还取决于业主的态度、项目的特点及当地税务投资等政策的具体规定。

（三）合同架构设计

在签署EPC合同时为了降低外账企业所得税费用，应根据当地税收政策以及项目成本收入的特点，设计合理的合同架构。合同架构会直接影响到当地实体的设立形式以及当地税务成本的大小。出于减少企业所得税的考虑，在签署EPC合同时往往需要将当地部分与离岸部分分开，为了进一步降低税务成本，便于后面所得税应纳税所得额的确认，可能需要对EPC合同进行更细的拆分。例如，将设计、设备采购、土建、安装等分开签署，以更好地降低当地税务成本。

合同当地部分及离岸部分的划分将影响外账中收入总额，在外账中所得税收入的确认一般以合同总额或合同中当地部分的金额作为基础，如果以合同总额作为收入，这两部分的拆分影响不大，如果以当地部分作为收入的基础，则需尽可能降低当地部分的合同金额。通常总承包商可以这样确定当地部分金额：

1.在可行的范围内尽可能增大离岸部分的设备和设计合同金额，减少在岸部分的金额，但是应综合考虑该项目进行施工需要取得的签证数量，否则金额太小，不利于后期项目的签证获取。

2.以预估的可取得当地税务机构认可的合法当地发票的成本为基础加上当地税务部门认可的合理利润作为合同中的当地部分金额。

3.对于离岸和在岸价格有交叉的地方，在合同中应尽量写明，比如设备采购在项目所在国发生的清关费是含在离岸价格还是在岸价格中，以免为后期的成本确认带来分歧。

（四）合同条款设计

EPC合同税务筹划和合同的税务条款密不可分，常见的合同税务条款一般分为以下两种：

1.业主负责项目所在国的所得税，这种情况下，在合同条款中应清楚的写明税种、以谁的名义缴纳、缴纳的时间及形式、税款证明的提供等。但是这种条款风险在于所得税的纳税主体是总包方,如果业主反悔或者耍赖,总包企业就会非常被动。

2.总包方承担项目所在国的所得税，如果是这样的话,需要在合同中明确税种,具体怎么缴纳以及由谁来缴纳，总承包商应该全面深入了解税务政策，测算税务成本，并在合同报价中考虑此影响。

三、境外EPC总包项目在执行过程中的税务筹划

在项目执行过程中外账所得税筹划主要集中在：均衡项目收支、税务发票的管理、分包商的税务管控、海外税务工作管理这几方面：

（一）合理均衡项目收支，节税同时减少税务检查风险

在执行过程中对EPC项目境外收支进行评估，实时监控，适当调整收支，具体做法是：当项目逾期当期收入偏大时，可以采取适当采购部分后期施工用材料加大成本，也可以采取部分施工延缓结算来减少收入，或者采用以上两种办法。当项目逾期成本偏大时，可以采用减少采购后期施工所用材料来降低成本，或者加紧部分施工完工并及时验收来增大收入，保证项目有合理的利润率，并缴纳一定的所得税税额，以免因盈亏波动太厉害引起税务机构的高度关注。

（二）规范发票管理，解决“成本虚减，利润虚增”

取得项目所在国认可的合法发票是确认项目成本关键，对于哪些发票能在税前列支，各国均有不同的规定，有的国家仅认可本国发票，比如埃塞俄比亚，对于这种情况就需要尽量在当地开支并取得发票；有的国家不分境内外发票，只要是有相关证据证明该业务对应支出是真实的，并且其对应的收入包含在合同的报价中即可。

在总承包管理模式下，对外分包的内容多是项目实体工程部分，而自留的多是管理费和利润率高的部分，该部分成本费用由于难以提供符合当地税务规定的发票，很难以获得全额税前列支，主要包括这些费用：（1）公司总部的管理费用、财务费用无法体现在外账中；（2）境外EPC合同币种一般是国际结算货币、当地币或多币种组合，由于汇率变动所导致的汇兑损失无法体现在外账中；（3）项目前期发生的开拓费、设计费、人工等费用未体现在外账中。为了解决“成本虚减，利润虚增”，将真实成本费用反映在外账中，总承包商需要进行税收筹划，但是自留部分由于涉及到实体内容少，可以利用的筹划方法有限，因此筹划难度大，需要与税务师事务所充分沟通，了解项目所在国对这类费用的规定是否有一定额度可以税前列支，或者是否将国内的管理类发票经过使馆认证后即可税前列支。

（三）对分包商的税务工作管控

总承包管理模式下，总承包商不仅要保证自己合规经营，还要约束各类分包商遵纪守法，不论哪个分包商出现税务问题，都将会对项目和总承包商的声誉造成不良影响。特别是不在当地注册的分包商，他们以总承包商的名义在当地作业，在当地外部机构看来他们是总承包商的一个部门，由于不具备独立对外资格，他们与总承包商的结算发票一般在项目所在地不能得到认可，也不能独立完成当地税收申报工作，往往容易出现税务问题，其责任和处罚将直接归属到总承包商。对分包税务管控主要从这几方面着手：

1.早期税收筹划方案可以使总承包商在与各分包商制订合同过程中，做到心中有数，为分包合同中的税收责任划分提供依据，并在分包合同中列明双方的税务责任和义务,对于可能产生的税务成本明确由责任方承担，并在分包进度款中支付。

2.总承包商对于分包商的发票、工程结算、材料采购、机具管理等应提出明确的管理要求，并结合资金管理，对于不能足额提供合规发票的分包商不能提供下笔借款和进度款。

3.对于总包商制定的税务筹划措施，如果需要分包商的配合，需提前进行充分沟通，达成共识，以免因税务筹划措施执行不一致带来税务风险。

（四）理顺税务管理机制、建立并健全税务管理机构

首先必须明确界定总部和项目部相关税务管理的职责,制定相关管理制度；同时健全海外税务管理机构，明确税务人员权限、明确税务决策程序等。在具体工作中，海外税务人员除完成具体报税等工作外，还应协同其他部门尤其是项目部所在地的人员，让他们多了解配合税务工作，提前沟通参与，并被动为主动，并根据需要聘用当地税务管理人员负责具体税务工作。通过整个架构的高效运转，保证税务筹划方案真正落地。

综上所述，境外EPC项目税务筹划工作是一项复杂的系统过程，贯穿于项目进行过程中的方方面面，需要财务人员从项目前期的调研介入，实施对各种税务工作的精细化管理，进而确保税务筹划方案的真正落地，降低项目整体税务成本。

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