张梦楠

摘要：企业合并是现代经济社会中比较常见的交易事项。在企业并购过程中，合并商誉的确认与计量一直是一个颇受争议的问题。2006年，我国财政部颁布了新的企业会计准则，准则中对合并商誉做出了新的规定。该准则已于2007年1月1日起开始实施。本文主要分析的是基于新的企业会计准则的合并商誉计量中存在的问题，并对此提出相应的建议。

关键词：合并商誉；权益结合法；购买法

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2014）09-0141-02

引言

随着科技创新与市场竞争的日益加剧，我国上市公司并购活动也日益频繁，商誉计量问题成为企业并购活动中的核心问题。商誉是一个企业在未来期间持续获取超额利润能力的一种体现。近年来，商誉在企业中所起的重要作用逐渐被人们认识并关注。为了使合并商誉的会计处理更为规范，我国财政部于2006年颁布了新的企业会计准则，由此我们可以看到合并商誉相关会计准则正在逐步完善。

一、商誉的本质

商誉一词的出现最早可追溯到12世纪。19世纪晚期，商誉正式出现在会计账簿中，自此，商誉引起了会计学界的广泛关注。几个世纪以来，国内外众多学者都对商誉的本质进行了解释。其中主流的理论包括5种：美国当代著名会计理论学家亨德里克森提出的“三元论”，即超额收益论，好感价值论和总计价账户论；协同效应论以及由 FASB（Financial Accounting Standards Board，美国财务会计准则委员会）于1999年提出的核心商誉论。

（一）“三元论”

“三元论”分别从不同的角度分析了商誉的本质。超额收益论是现在会计理论界较为认同的一个观点。它正确的把握了商誉作为一项资产的基本条件，但它没有对商誉进行后续的理论研究，所以其对商誉会计实务的指导作用就显得力不从心。好感价值论从资产的视角对商誉进行了解释，但它仅是分析了商誉的不同特质，对其计量问题并没有进行解释。总计价账户论则是从方法论的角度解释了商誉的计量方法。

（二）核心商誉论

FASB认为商誉由六个部分组成：一是被合并企业净资产在合并当日的公允价值大于其账面价值的差额。二是被合并企业未确认的其他净资产的公允价值。三是被合并企业存续业务“持续经营”构件的公允价值。四是合并企业与被合并企业净资产和业务结合的预期协同效应产生的公允价值。五是合并企业由于收购报价的错误而多计量的金额。六是合并企业多支付或少支付的价值。FASB将三和四统称为“核心商誉”，认为它们应该是商誉的会计性质特征。

二、目前我国合并商誉计量存在的问题

我国的会计准则中将企业合并按照合并企业在合并前是否受同一方或相同多方最终控制划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并划分的类型不同，所遵循的会计处理原则也不同。

（一）企业合并采用权益结合法存在的问题

权益结合法将企业合并看成是参与合并的双方通过股权交换形成的所有者权益的联合。其实质在于企业合并不是购买行为，而是各参与合并企业在新主体中的联合和继续。在权益结合法下，原所有者权益继续存在，不存在新的会计计价基础，也就不存在购买成本与净资产公允价值差额的确认，参与合并的各企业的资产和负债继续按原来的账面价值记录。可见，权益结合法在一定程度上反映了合并主体各方的连续性，其会计处理相对简单。

企业合并采用权益结合法主要存在以下两方面问题：

第一，权益结合法所提供的会计信息相关性不高。权益结合法忽视了企业合并中的交换价值，对企业合并中合并方所投入的资金信息不能全面反映。虽然权益结合法保留了合并前被合并方的资产和负债的原账面价值，但一般情况下并不能反映其真正价值。因此合并信息与报表使用者决策相关程度较低，会计信息的预测价值较小。

第二，权益结合法更易被用来粉饰报表。由于权益结合法记录的资产价值较低造成折旧等成本费用较少，而且被合并企业的全年损益全部合并，所以权益结合法下报告的收益水平较高。另外，管理当局可以将按低于公允价值的账面价值记录的并入资产转让以获得即时收益。这些都为企业管理者操纵利润提供了机会。

（二）现行会计准则下合并商誉购买法计量的思考

购买法将企业合并视为购买企业以一定价款购进被并企业的资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而将投资成本超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。购买法着眼于实际的交易和交换价值，合并方获得的所有资产和负债都以公允价值计量，提供的信息更具有相关性。

但购买法也存在着相应的问题：

第一，合并商誉是非同一控制下企业合并中购买方对合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。但是目前公允价值如何确认与计量，以及其计量方法在多大程度上是公允的仍然是一个问题。因此最后成交的价格一般会偏离被合并企业的实际价值。

第二，合并商誉的计量受购买日的影响。选择不同的日期进行交易，合并成本和可辨认净资产的公允价值都有可能发生变化，从而按此方法计算出的合并商誉价值也会发生变化。而商誉在相对的一段时期内应该是不变的，所以购买法所确定的商誉也有可能不能完全真实的反映企业的价值。

三、实施我国合并商誉相关会计准则的建议

（一）提高公允价值运用的水平和素养

新会计准则中对公允价值的运用对我们来说是最大的挑战。但是公允价值受到重视是市场经济发展的必然结果，我们要想提供更加可靠的会计信息给使用者，就必须运用好公允价值。我们应当借鉴国际会计准则中的相关规定和先进经验，促进我国评估体系的完善，制定相关的严格的评定测试程序，提高公允价值的准确性和客观性，从而对商誉的确认和计量打下更为坚实的基础。

（二）完善商誉会计信息披露制度并加强外部监管

我们应当完善商誉会计信息披露的管理制度，规定上市公司要定期披露其有关商誉的会计信息，确保商誉会计信息的真实性。再者，要加强包括政府监管、会计师事务所监管和投资者监管在内的外部监管，尤其需要加强政府和会计师事务所的监管力度，不断提高相关人员的专业素质，尽快与国际水平看齐。

（三）提高商誉会计信息的国际可比性

我国会计准则规定同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法，并产生合并商誉。但是，国际上已经基本取消了权益结合法，这就造成了会计信息国际间可比性较差。对此，我们应进一步研究权益结合法在我国的适用性，并比较国际上取消权益结合法的原因在我国是否也普遍存在。通过深入分析，找出差异，进一步缩小同国际会计准则的差距，提高会计信息国际间的可比性。

总之，随着科学技术的进步，资本市场的进一步发展以及对商誉会计研究的不断深入，我们会发现商誉对企业的发展和影响越来越重要。因此，要不断加强这方面的研究和探索，逐步完善商誉会计核算的理论体系，以更好地促进我国社会经济的发展。

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[责任编辑：方 晓]