徐莹 徐音

摘 要：事业单位固定资产是否计提折旧，不管是在理论上还是事业单位财务规则中都没有明确进行界定。文章在理论上从正反两方面分析了事业单位固定资产计提折旧的影响因素，指出事业单位固定资产是否计提折旧不是技术问题，而是理念问题，并对事业单位固定资产是否计提折旧提出了政策建议。

关键词：事业单位 固定资产 折旧

中图分类号：F230

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2014）09-139-03

事业单位固定资产是否计提，一直没有统一的说法。不管是2012年4月1日实施的《事业单位财务规则》，还是2013年1月1日实施的《事业单位会计制度》，都对事业单位固定资产是否计提折旧没有明确规定，因此，事业单位固定资产是否计提折旧，仍然没有取得一致的认识，仍需要加以研究。

一、制度对事业单位固定资产计提折旧的规定

1.《事业单位财务规则》的规定。财政部以第68号令于2012年2月7日发布的、自2012年4月1日起实施的《事业单位财务规则》，对事业单位固定资产是否计提没有明确提及，仅在第六章的“专用基金管理”第三十三条第一款定义修购基金时提及：“修购基金，即按事业收入和经营收入的一定比例提取，并按照规定在相应的购置和修缮科目中列支（各列50%），以及按照其他规定转入，用于事业单位固定资产维修和购置的资金。事业收入和经营收入较少的事业单位可以不提取修购基金，实行固定资产折旧的事业单位不提取修购基金。”整个《事业单位财务规则》共十二章六十八条规定除了此处提及的“实行固定资产折旧的事业单位不提取修购基金”外，其他地方再也没有提及。也就是说，作为事业单位财务管理最有权威的制度，对事业单位固定资产是否计提折旧并没有统一说法。

2.《事业单位会计制度》的规定。《事业单位会计制度》对固定资产计提折旧又是如何规定的呢？财政部2012年12月6日以财预字〔2012〕72号发布的《事业单位会计制度》在第一部分说明中提及：“事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销。对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，按照本制度规定处理。不对固定资产计提折旧、不对无形资产进行摊销的，不设置本制度规定的‘累计折旧、‘累计摊销科目，在进行账务处理时不考虑本制度其他科目说明中涉及的‘累计折旧、‘累计摊销科目。”根据此规定，事业单位固定资产是否计提折旧显然是“踢皮球”，把“球”踢给财务规则。“踢球”所隐含的理由是，会计制度只管事后怎么核算，而事前怎么规定，是财务规则的事情。在固定资产计提折旧上也是如此，才有“事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧”这一表述。因此，在事业单位具体会计实务处理的制度上，《事业单位会计制度》仍然没有对固定资产是否计提折旧作出明确规定。

3.其他制度的规定。除了通用的《事业单位财务规则》和《事业单位会计制度》外，根据事业单位不同行业的特点，财政部还分别会同相关主管部门制定了不同行业的事业单位财务或会计制度，已经发布、于2014年1月1日或之前实施的行业有：科学、高等学校、彩票机构、中小学、广播电视、文物、文化、体育人口和计生等8个行业。在这8个行业的制度中，科学、高等学校、彩票机构3个行业明确固定资产计提折旧，不再提取修购基金；而其余5个行业制度仍然有计提修购基金的规定，即固定资产没有实行计提折旧的做法。

从以上所列的财政部统一发布的各种事业单位财务制度或会计制度来看，对于固定资产是否计提折旧，没有强制性、没有一致性。事业单位固定资产为何不计提折旧？现有教科书基本没有谈及。那么，事业单位固定资产究竟是否可以计提折旧？这是一个学术问题还是一个实务问题？

二、事业单位固定资产不计提折旧的主要因素分析

根据国务院《事业单位登记管理暂行条例》（国务院第252、411号令）的规定，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。事业单位这一性质，决定了一般意义上，事业单位的固定资产不计提折旧。

1.不追求经济利益回报。事业单位成立的目的是为了社会公益，不是经济利益回报，由此事业单位的固定资产不存在其价值分期分摊、一定时期需要收回投资本金的问题。固定资产之所以需要计提折旧，是因为固定资产价值大，不能一次或当期获得补偿，需要在以后的年度中逐年弥补，因此需要计提折旧，把需弥补的费用逐年分摊。而事业单位的固定资产不需要收回投资，因而不存在计提折旧问题。

2.资金来源渠道。事业单位固定资产的资金来源，几乎都是由国家财政资金拨入，而财政资金是不存在资金回报问题，是一种无偿使用、不需要偿还的资金。事业单位固定资产的资金来源不是由事业单位自身资金形成，而是由国家财政拨款或其上级主管部门无偿投入，资金来源不需要事业单位自身承担，不需要事业单位偿还，因此事业单位的固定资产不需要计提折旧。

3.计提折旧后的资金处理。事业单位如果对固定资产进行了计提折旧，在会计处理上必然是增加了费用支出，但事实上没有发生真正的支出，导致现金流在事业单位的截留，变相形成了事业单位的一种收入。事业单位不追求经济利益回报，不需要对使用的资金进行偿还，则因对固定资产计提折旧变相形成的收入，对事业单位如何处理存在问题，因此事业单位的固定资产不需要计提折旧。

4.盈亏问题。事业单位从财务角度而言，如同政府机关一样，实行经费预算使用、收支平衡。事业单位固定资产如果计提折旧，因不同的事业单位其所使用的固定资产价值也不同，以固定资产价值为基础进行的折旧计提，所对应产生的费用支出也就不相同。对固定资产价值少的单位，计提折旧可能不对事业单位的财务收支带来较大的影响；但对固定资产价值多的单位，计提折旧必然形成较大的费用支出，从会计处理上可能会形成较大的亏损（尽管事实上没有发生真正的亏损，因为现金流没有发生变动），对这种“明亏”、“虚亏”如何处理也是一个问题，因此事业单位的固定资产不计提折旧。

三、事业单位固定资产计提折旧的主要因素分析

上面讨论了事业单位不计提折旧的主要因素。然而前文也已经述及，在2014年1月1日起实施的科学、高等学校、彩票机构3个行业的会计制度中，明确规定固定资产计提折旧，不再提取修购基金，那么固定资产计提折旧的理由主要又有哪些？其影响因素又是哪些？

1.资金来源不同。事业单位由于其服务社会行业的多样性，同时因为财政资金的紧张性，事业单位的资金来源不仅仅是财政拨款，也有国有资产其他渠道的投入。目前事业单位一般分为财政全额拨款、财政差额拨款和事业单位自收自支三种类型管理。财政差额拨款，雷同于财政全额拨款，本文暂且不作进一步的区分。对自收自支事业单位而言，由于其使用的是非财政性资金，其固定资产就雷同于企业的固定资产，需要考虑投资回报，才能更新和扩大再生产，因此需要对固定资产计提折旧。

2.具有自收自支的能力。事业单位其性质虽然是以社会公益为目的，不追求经济回报。但社会上的事业单位众多，按照中央编办最新的批转文件《事业单位登记管理暂行条例实施细则》（中央编办发〔2014〕4号）所列举的事业单位，包括教育、科研、文化、体育、卫生、广播电视、新闻出版、社会福利、救助减灾、统计调查、技术推广与实验、公用设施管理、物资仓储、勘探与勘察、监测、测绘、检验检测与鉴定、资源管理事务、质量技术监督事务、经济监督事务、法律服务、公证与认证、信息与咨询、知识产权事务、人才交流、就业服务、机关后勤服务等27个行业，每家事业单位由于其自身服务的行业、行业所在的市场特点、自身的经营管理和人才队伍素质等各不相同，因此其所取得的事业收入也各不相同，相应的事业经营能力也各不相同，完全做到了自收自支且都有结余，固定资产计提折旧对其事业的经营没有任何不利影响，此种情况下，其固定资产完全可以计提折旧。

3.更有利于事业单位的自身发展。由于事业单位的经费来源、包括固定资产的投资，都是财政拨款或上级主管部门拨入，事业单位本身没有经费来源的自主权，需要上级的批复。而上级自管部门由于其自身经费开支问题，对事业单位的所有开支申请未必（下转第142页）（上接第140页）能一一满足，也包括了事业单位固定资产更新的申请。如果事业单位自身的经济状况允许其固定资产计提折旧，即计提折旧后不会影响到其事业的发展，则计提折旧后，事业单位拥有了一定的固定资产更新资金和能力，在上级主管部门不能满足或不能顾及的情况下，事业单位可以用计提的折旧更新其必要的固定资产，从而更有利于事业单位的自身发展。

4.“企业化”的事业单位。随着市场经济的进一步发展，原来承担事业职能的部分事业单位，转向企业化管理更能适应其自身的发展，因此国家在事业单位改革方面，早就对部分事业单位实施“企业化”管理。“企业化”管理即按企业的管理规则管理事业单位、事业单位也按企业经营管理规则进行自身的运转，也就是已经把事业单位视作企业。那么对这部分自身已经实行“企业化”管理的事业单位，其固定资产完全有必要计提折旧。

四、事业单位固定资产计提折旧的政策建议

那么对事业单位固定资产应该计提折旧还是不应该计提折旧？回到本文的起点。综合上述两个方面的论述，笔者认为事业单位是否计提折旧，需要根据事业单位所在的行业及其自身经营特点出发。在此提出一些宏观政策建议：

1.判断依据。一个事业单位固定资产是否计提折旧，可以主要从下面两个方面来判断：（1）经费来源。如果其经费来源是财政拨款、或者主要是财政拨款及部分其上级主管部门的拨入，说明其经费自主能力较弱，此种情况下固定资产不宜计提折旧。反之，如果其经费来源主要靠自身的经营收入、或者完全做到了自收自支，说明其经费自主能力较强，则其固定资产应该计提折旧。（2）事业性质。事业单位是否提供了社会公共服务且此种公共服务不能通过市场机制去提供，即事业单位具有极强的公益性。如果一些事业单位所在的行业完全可以通过市场机制去实现，则此种事业单位的固定资产应该计提折旧。

2.实务操作。事业单位计提折旧在会计处理上是否可行？这涉及到实务操作问题。不管上理论上还是实务上，在会计处理方面，事业单位计提折旧完全不存在操作上的问题，是可以行得通的，因为已经有“企业化”的事业单位，其固定资产是计提折旧。因此，实务操作上是不存在理论或技术上的问题。

总体而言，事业单位固定资产是否计提折旧，这不是技术问题，而是理念问题。需要对不同行业的事业单位、不同事业单位的自身经营特点区别分析，从有利于事业单位自身的经营发展角度去确定其固定资产是否应该计提折旧。

参考文献：

[1] 余怀群.新《事业单位会计制度》若干问题的探讨.科技视界，2013（9）

[2] 韩平.事业单位固定资产计提折旧初探.江苏科技信息，2011（9）

（作者单位：徐莹，中国石油广州培训中心；徐音，中国石化广东分公司 广东广州 510000）（责编：贾伟）