●黄显福

《小企业会计准则》与企业所得税的协调与差异探析

●黄显福

2013年1月1日，《小企业会计准则》正式实施。与之前一直沿用的《小企业会计制度》相比较，该准则在与所得税法的协调方面大大增强。但是两者仍然存在一些差异，需要小企业会计在纳税申报时进行调整。文章首先从资产、收入、费用等多个角度的核算方面分析了《小企业会计准则》与企业所得税法的协调；然后具体阐述了两者之间的差异性，以及财务人员在申报时应如何根据差异做出纳税调整；最后，就企业如何基于《小企业会计准则》与所得税法的税会差异进行税收筹划提出了建议。

小企业会计准则 企业所得税法 协调 差异 税收筹划

一、小企业会计准则与企业所得税中的协调

（一）资产核算与税法的协调

1.企业所得税法规定除金融企业按国务院财政、税务主管部门规定提取的准备金外，其他减值准备支出均不得税前扣除。根据《小企业会计准则》，小企业的资产一律采用历史成本计量，不再计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等。对长期股权投资也采用成本法，将实际取得的股利计入当期的投资收益。这些都与所得税法保持了一致。

2.《小企业会计准则》资产的折旧（摊销）方法、折旧年限进行了统一，企业的固定资产折旧与无形资产的摊销，均采用年限平均法。当小企业的固定资产因技术进步等原因确实需要加速折旧时，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。另外，准则对折旧（摊销）最低年限也进行了与所得税法一致的规定：房屋、建筑物20年；机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备3年；对不能可靠估计使用寿命的无形资产，摊销期不得低于10年。

3.包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等在内的长期待摊费用，准则规定在期限内摊销时也采用年限平均法，与税法一致。

（二）收入核算与税法的协调

《小企业会计准则》在收入确认的原则、时间以及计量标准上都与所得税法统一起来。小企业以发出货物和收取款项确认收入，并对七种常见的销售方式确定收入时点时，直接采用了企业所得税法中的收入确认时点。另外，在收入计量标准的规定上，准则也参照企业所得税法的规定，按照小企业从购买方已收或者应收的合同或协议价款确定收入。涉及现金折扣的，按照扣除现金折扣前的金额确定收入；涉及商业折扣的，按照扣除折扣后的金额确定收入。

（三）费用支出核算与税法的协调

小企业在确认所得税费用时，按照企业所得税法的规定计算当期应纳税额。对于坏账损失、长期股权投资损失，也按照所得税法确认并处理。

处理借款费用时，准则规定应按照费用的实际发生额入账，在合约约定的应付利息日进行账务处理，与税法上的计提时点一致，减少了税会差异。

二、小企业会计准则与企业所得税法的差异

在企业进行企业所得税纳税申报的过程中，《小企业会计准则》与税法仍然存在差异，需要企业在申报时进行调整。根据调整项目的不同，具体可分为两种差异：永久性差异和暂时性差异。

（一）永久性差异

由于小企业会计准则与所得税法确认口径有区别，导致双方存在的差异，只影响当期所得税，这种差异为永久性差异。

1.免税收入、减计收入及免税项目所得造成的差异。《企业所得税法》中规定国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。而《小企业会计准则》将其列入投资收益并且并入利润总额。因此，小企业计算应纳税所得额时，应将国库券利息收入和居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益从利润总额中调减。税法中的减计收入指企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，减按90%计入收入总额。对于企业从事环保、节能节水项目所得和技术转让所得，税法上也有相应的免税政策。企业在申报时需要做相应的纳税调减，减少应纳税额。

2.非会计收入造成的差异。小企业在建工程在试运行中形成的产品或者收入按照准则冲减成本，不确认为营业收入；小企业将货物或劳务用于对外捐赠或者赞助支出时，会计上不做收入。以上两类非会计收入在企业所得税法中都视同销售处理，确认企业的收入。企业申报时做纳税调增，增加应纳税所得额。

3.不允许税前扣除、限额扣除项目造成的差异。企业发生的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财务的损失，非广告性赞助支出，未经核定的准备金支出，与经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产计提的折旧费用等在会计上列为成本、费用或损失的项目，均不允许税前扣除，在进行企业所得税申报时，应进行纳税调增。另外，某些成本费用，虽然税法上也允许扣除，但是设定了扣除限额，只允许扣除限额以内的部分。主要包括了公益及救济性捐赠支出、职工福利费、职工工会经费、业务招待费等。公益性捐赠支出不得超过年度利润的12%，实际发生的职工福利费不得超过企业职工工资总额的14%，企业拨缴的工会经费不超过工资薪金的2%，业务招待费支出按发生额的60%扣除，但最高不能超过当年销售（营业）收入的5‰等。这些在企业申报过程中都应调整，将超出限额的部分调增。

4.加计扣除造成的差异。税法中为了鼓励企业进行技术创新以及促进残疾人就业等，有一系列的加计扣除税收优惠政策：对于开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销；企业安置残疾人员的，在支付给残疾人工资据实扣除的基础上，按照支付工资的100%加计扣除。这两项都是纳税调减的项目，可以减少应纳税额。

（二）暂时性差异分析

暂时性差异是由于会计与税法在一些项目上确认时间不同而造成的，不仅对企业当期应纳税额产生影响，对以后的期间也会产生影响，直到整个纳税期间税前会计利润和纳税所得一致。如企业在纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。暂时性差异主要表现在以下几个方面：

1.收益确认时间不同造成的差异。某些收益在《小企业会计准则》与所得税法中确认时间不一致，造成暂时性差异。“一次还本付息”的长期债券投资，在债务人应付利息日计算的应收未收利息收入，会计计入投资收益。但是根据所得税法，利息收入应在一次还本付息的债券到期时才能计入应纳税所得额，这部分收益应在纳税申报时调减应纳税所得额。另一方面，有的收益按照税法规定应计入当期应纳税所得额，《小企业会计准则》要求确认为递延收益，并在适应寿命年限内平均分配，记作营业外收入。小企业获得与资产相关的或者用于补偿以后期间相关费用或者亏损的政府补助时，会计上确认为递延收益，进行申报时要按照税法规定一次性计入当期收入或者如果符合条件则作为不征税收入，做相应的纳税调整。

2.允许以后年度结转的限额扣除项目造成的差异。这一类的暂时性差异主要指会计上费用支出中的职工教育经费和广告宣传费。按照《小企业会计准则》这两项费用支出均确认为当期费用。在实际进行所得税申报时，根据税法规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除；广告费和业务宣传费支出，扣除部分不得超过当年销售（营业）收入15%，超过部分，准予以后纳税年度结转扣除。每个期间申报时注意上年该项目的余额，及时做出纳税调整处理，最终消除《小企业会计准则》与所得税法的这种暂时性差异。

三、基于二者税会差异的小企业税收筹划

小企业会计准则与税法之间的差异，为企业提供了税收筹划的空间。如果合理利用二者的税会差异，在符合法律法规的前提下，选择最优纳税方案处理企业的生产、经营和投资、理财活动，就能实现税收利益最大化。

（一）充分利用税法中的税收优惠政策

为了给企业创造良好的发展环境，政府在税收层面上采取一系列的激励和照顾措施，来减轻纳税人的负担。在企业所得税法及相关规定中，关于小企业有大量的税收优惠政策可以适用。例如小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税，符合条件的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税，对环境保护、节水节能项目以及其他国家需要重点扶持和鼓励的创业投资项目也可以享受一定的税收优惠等等。小企业在选择投资项目时，可以充分考虑税收优惠政策的因素，提前做好税收筹划，降低纳税成本。

（二）根据实际需求选择适用的会计政策

《小企业会计准则》是以税法为导向，比《小企业会计制度》更加注重与税法的协调性，但是也给小企业留出了一定的政策选择空间。税法规定了企业固定资产的折旧方法与折旧年限，但允许企业根据自身的具体情况选择折旧方法、年限和预计净残值。例如企业可以在享受减免税期间，采用年限平均法，达到优惠期内尽量将费用降到最低的目的；从货币的时间价值角度考虑，企业应该尽量缩短资产的折旧年限，采用加速折旧法，递延税款缴纳。

（三）做好税收筹划风险的防控

企业在进行税收筹划时，要树立较强的风险意识，多与税务机关沟通，尤其是在进行年度企业所得税申报时，有问题及时向税务部门咨询，在法律法规允许的范围内进行税收筹划工作，防止因对政策理解有偏差等原因造成的纳税风险。

[1]杨梦蕾.《小企业会计准则》与企业所得税法的差异浅析[J].商业会计，2012（17）

[2]吉文丽.《小企业会计准则与企业所得税法协调和差异分析》[J].商业会计，2014（7）

[3]周书灵,李仲轶,宁青青.小企业税收筹划研究——基于小企业会计准则与企业所得税之差异[J].商丘师范学院学报，2013（7）

[4]林健.《小企业会计准则》与企业所得税法协调与差异[J].财会研究，2014（4）

（作者单位：三明市国家税务局 福建三明 365000）

（责编：玉山）

F275.2

A

1004-4914（2014）09-157-02