王 宇

(中铁七局电务公司，河南郑州450000)

会计所得和应税所得内涵不同，尽管二者都以企业在一定会计期间的收益为核心，但会计上所定义的收益为企业在一定期间内所实现的利润总额，它是企业在一定期间内所取得的各项收入减去所发生的各项支出后的余额;而所得税法所界定的收益为企业在一定期间内所实现的纳税所得即应纳税所得额，它是用企业在一定会计期间内取得的收入减去准予扣除项目后的余额。

1 会计所得和应税所得差异的产生

由于会计准则和税法在收入和扣除项目的计算口径和确认时间方面存在着一定的差异，因而导致了根据会计准则确定的会计所得与税法所得之间在数量上存在差异。这种差异根据其对所得的影响不同可以分为两种，即永久性差异和时间性差异。

1.1 永久性差异

永久性差异是指某一会计期间税前会计利润与应纳税所得额之间由于计算口径不同而产生的差异。从收入方面看，按照会计制度规定，企业对外销售商品，提供劳务以及他人使用本企业资产取得的收入，不管其来源如何，都作为企业收益，构成企业的会计所得的组成部分。而税法则规定，某些收入如国库券收入可以不计入应纳税所得额;有些收益如技术转让收益、治理三废收益等免征所得税，因而可以税前扣除。从支出方面看，按照会计惯例，凡是企业发生的各项支出，不管其是否与取得收入有关，都应作为企业费用支出，全额计入企业的成本费用，在计算会计利润时可以扣除。

1.2 时间性差异

时间性差异是指某一会计期间，由于某些收入和支出项目计入会计利润，与计入应税所得的时间不一致所产生的会计利润与税法所得之间的差额。从理论上讲，形成时间性差异的情况有四种:①某些收入按会计规定计入会计利润的期间要早于按税法规定计入纳税所得的期间。②某些费用按会计规定计入会计利润的期间要迟于按税法规定计入税法所得的期间。③某些收入按会计规定计入会计利润的期间要迟于按税法规定计入纳税所得的期间。④某些费用按会计规定计入会计利润的期间要早于按税法规定计入纳税所得的期间。

2 区分会计所得和应税所得的概念和特点

会计所得与应税所得是两个不同的经济概念，体现不同的要求，差异自不可避免。在我国服从于财政、税收管理的传统会计制度下，这些差异就已经存在。随着新会计制度的实施，企业处理会计事项自主权的扩大将更显突出。

2.1 应付税款法

这是将本期会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用。其特点是:本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税率计算，即本期所得税费用等于本期应交所得税，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。也就是不管税前会计利润是多少，在计算交纳所得税时均应按税法规定对税前会计利润进行调整，调整为应税所得，再按应税所得计算本期应交的所得税，作为本期所得税费用。

2.2 纳税影响会计法

纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期所得税和时间性差异对所得税的影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额里。

3 应税所得的正确分析，合理运用

3.1 在税率不变的情况下

1)采用应付税款法时，不确认本期发生的时间性差异对未来所得税的影响金额，按本期应税所得计算的应交所得税作为本期所得税费用;在采用纳税影响会计法时，需要确认时间性差异对未来所得税的影响金额并作为本期所得税费用的组成部分。

2)采用应付税款法或纳税影响会计法核算时，对永久差异的处理方法是一致的，即永久性差异确认为本期所得税费用或抵减本期所得税费用。

3)在采用纳税影响会计法核算时，在不存在永久性差异和某些特殊情况下，本期所得税费用是按会计制度计算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用，符合配比原则，即一定时期的收益与一定时期的所得税费用相配比。

3.2 在税率变动情况下

具体运用纳税影响会计法核算时，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。二者的本质区别在于:运用债务法时，由于税率变更或开征新税时，需要对原已确认的递延所得税负债或递延所得税资产的余额进行相应的调整，而递延法则不需要对此进行调整。

4 会计核算运用时的注意事项

在实际工作中，运用应付税款法或纳税影响会计法进行会计核算时，应注意几个问题:

1)企业在只发生永久性差异的情况下，只能选用应付税款法核算，而不能采用纳税影响会计法。

2)企业在只发生时间性差异的情况下，两种方法可以任选其一。为了谨慎起见，如果本期产生的可抵减时间性差异预计能在未来转回时期内产生足够的应税所得，这一可抵减时间性差异才能确认为一项递延借项或所得税资产反映在资产负载表上;否则，不能确认为一项递延借项或一项递延所得税资产，应于发生当期视同永久性差异处理。

3)企业在既有永久性差异，又有时间性差异的情况下，两种方法可以同时使用，即对永久性差异使用应付税款法，时间性差异使用纳税影响会计法;也可以只使用应付税款一种方法，但不可单独使用纳税影响会计法。

4)虽然采用应付税款法和采用纳税影响会计法对永久性差异的处理方法是一致的，但是，两者的核算基础不同，应付税款法是在收付实现制基础上进行的会计处理，而纳税影响会计法是在权责发生制基础上进行的会计处理。

5 结语

从以上分析可以得到的结论是:永久性差异与时间性差异对税法所得的影响不同，虽然二者都对某一会计年度的税法所得产生影响，但永久性差异的影响更具实质性，而时间性差异的影响则在一定的假设下才能成立。需要的基本假设是:①公司在各会计年度是有盈利的;②税法允许对亏损无限期弥补;③实行一级比例税率。只是税法所得体现在会计年度上的不同，它会迟早在今后的会计年度转回。因此，在所得税会计中必须将上述两种差异划分清楚，并作好会计调整。会计准则与所得税制的协调在于尽可能地缩小“两种差异”，简化税法所得的计算，核心问题在于处理好会计准则与所得税法的关系。我国税法规定:纳税人计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家有关税收法规有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。可见会计法规从属于税法，但在操作中应尽量减少二者的碰撞。我认为:税法大可不必另搞一套，只需采取例外原则，即只对与会计准则不同之处予以明确，排除税法与会计准则不一致的方面即可。

［1］林迎春. 会计利润和应纳税所得额之比较［J］. 商业经济，2009(2).

［2］夏璐. 浅谈新会计准则下公允价值对公司利润的影响［J］. 会计师，2010(5).