陈梦君

（南京晓庄学院 经济与管理学院， 江苏 南通226001）

非货币性资产交换中公允价值的应用

陈梦君

（南京晓庄学院 经济与管理学院， 江苏 南通226001）

新会计准则的发布与实施， 是我国会计行业发展的里程碑.新准则中的一大亮点就是在非货币性资产交换等方面采用了公允价值计量.但新准则实行以来， 公允价值在非货币性资产交换中的运用仍存在着很大的问题.本文针对这些问题进行了分析，并提出了相关建议.

非货币性资产交换；新会计准则；公允价值计量

我国财政部发布的新会计准则对非货币性资产交换准则再次进行了较大范围的修订，将旧准则中的非货币性交易改为非货币性资产交换，并对有关术语进行了更加严谨的表述,同时,重新采纳公允价值作为换入资产价值的一种可选计量模式，较为详细地规定了其在实际操作上的运用条件.此外，新准则还将历史成本计量模式也作为换入资产价值的一种可选计量模式进行了规定，并对两种计量模式下非货币性资产交换中的补价问题、收益确认问题、同时换入多项资产时如何确定各项换入资产成本等问题分别进行了系统的、较为详细的叙述，体现了新准则的内在逻辑性.新旧准则在交易确认问题上没有本质区别，但在交易计量方面存在实质差异，新准则的论述更为复杂.由此可知，当前如何推进新准则的实施，提高交易的信息处理质量是值得业界关注的.

1 非货币性资产交换与公允价值

1、非货币性资产交换仅包括小数量的货币性资产.认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%为标准.

2、公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易且自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的前提下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格.

2 公允价值在非货币性资产交换中应用的前提

2.1 非货币性资产交换具有商业实质的判断

非货币性资产交换具有商业实质，是新准则规定非货币性资产交换计价基础使用公允价值的条件之一.企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否具有商业性质.根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业性质.根据规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业性质：

其一，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同.通常包括下列情形：

(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同.这种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量的总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同.

(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同.这种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和总额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异.

(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同.这种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异.

其二，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比较大.这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产存在明显差异.新准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后再加以确定.

2.2 换入(换出)资产公允价值能够可靠计量的判断

换入(换出)资产公允价值能够可靠计量，是新准则规定非货币性资产交换计价基础使用公允价值的另一条件.

其一，换入(换出)资产存在活跃市场.对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值.

其二，换入(换出)资产本身不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场.对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产的市场价格为基础确定其公允价值.

其三，换入(换出)资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值.该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间范围内的，视为公允价值能够可靠计量.

一般情况下要求换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计量，但并不是绝对的情形，换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，则应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本.

3 非货币性资产交换会计处理的比较

比较具体分为不涉及支付补价和涉及支付补价两种情况，而涉及支付补价的情况又分为两种：

a.支付补价

换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价

b.收到补价

换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价

4 准则实施中存在的问题

4.1 企业利用公允价值进行利润操纵的可能性

在某种程度上公允价值与历史成本计量属性的矛盾是相关性和可靠性原则矛盾的具体体现.从人们生产会计信息的根本目的来看，只有满足相关性的会计信息才是高质量的会计信息.可是如果失去了可靠性，相关性根本无从谈起，是没有意义的.相关性是对信息产品较高层次的要求，要有一定的条件.在不具备相应条件的情况下，退而求其次，应首先保证信息的可靠性.由于目前应用广泛的现值技术缺乏具体规范，上市公司同样可利用选择适当估值的方法进行利润操纵.

4.2 新准则实施成本较高导致实施动力不足的可能性

这是所有新准则实施存在的共性问题，非货币资产交换准则也不会例外.这里的成本是实施准则给有关各方带来的广义增量成本.这一新准则的实施要求与此相关的工作人员熟练掌握新旧两种准则.相关学术研究者认为这种学习状态至少需保持15年，即成本发生是长期的，而且上述各方的实施成本发生是彼此相关的.当然，相对于准则实施带来的总体增量收益（包括社会收益）而言，成本是值得付出的.但对个体而言如果实施成本过大，就会影响到个体实施准则的动力，客观上会造成“劣币驱逐良币”的后果，影响新准则的实施效果.

5 对策和建议

通过上述分析，笔者认为要实施好非货币资产交换准则及其他新准则，取得准则改革的预期目的，应努力做好以下几方面的工作：

5.1 不断完善准则指南

根据我国目前情况，依据新准则非货币性资产交换计量不应完全由公允价值替代历史成本.这一点应在指南中有所体现并使之具体化、规范化，使实务界真正能够依据指南形成比较可靠的会计判断结果.而当我国有关利益各方在市场经济中逐渐成熟，交易参与者行为比较理性、能够自觉遵守市场规则时，公允价值的运用将水到渠成.届时，再发挥指南的灵活性对其进行修订.

5.2 加大宣传力度，推动准则的实施

一方面，虽然从长远看，新准则的实施能提高会计信息的相关性，且有助于企业国际化，但由于前述实施成本的存在，决定了企业未必会主动实施新准则.此外，新准则的实施还涉及到审计机构、监督机构、投资人、教育结构等广大受众，都有一个学习、熟悉的过程，也都会产生实施成本.如果政府采取广泛宣传的方式就有可能降低有关各方的实施成本，并在客观上形成一种氛围，有利于新准则的实施；另一方面在准则和指南的颁布过程中经历了征求意见稿和正式稿，在准则和指南正式发布后也需要广泛宣传正式稿，以正视听.在广泛宣传准则时，应采取措施奖励主动、规范地实施新准则的企业，加大对不实施或恶意利用新准则进行利润操纵的企业的监管或惩处.

6结论与展望

目前看来在非货币性资产交换中应用公允价值计量属性还存在一些问题，非货币性资产交换具体实施时间较短，缺乏来自企业和资本市场的可靠数据资料，还需要在各方面的实施中不断总结、探索和完善.笔者认为，随着公允价值理论研究的不断深入以及我国市场经济的不断发展，公允价值计量属性的广泛应用将是必然趋势，公允价值计量模式在未来必将扮演至关重要的角色.

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1673-260X（2014）06-0084-02