刘文宇 隋书才

纳税成本控制下民族乳品企业合并重组问题研究

刘文宇 隋书才

与实际的纳税金额不同，纳税成本包含着许多隐性成本，如：时间成本和精神成本，这些都将消耗企业的组织资源。因此，本文在纳税成本控制视角下来研究乳品企业的优化重组问题。

民族乳品企业；纳税成本；合并重组；研究

目前，对于“纳税成本”最权威的定义是由桑福德所做出的，即“在税制结构和税负水平一定的情况下，纳税人或第三人如企业为履行其纳税义务而发生的成本”。从中不难理解，与实际的纳税金额不同，纳税成本包含着许多隐性成本，如：时间成本和精神成本。根据科斯在新制度经济学中所构建的“交易成本”概念，企业纳税人在进行税收筹划和应对纳税风险上的避险措施，都将消耗企业的组织资源。由此，在纳税成本控制下来研究民族乳品企业的合并重组问题，便弥补了当前相关研究中的不足。基于以上所述，笔者将就文章主题展开讨论。

一、民族乳品企业发展现状分析

（一）基于产业链条下的现状分析

从总括层面来看，乳品企业往往存在于产业链条的中段，其上段由原材料供应商把持，而下游则由经销商把控着。在买方市场背景下，经销商将在销售渠道的控制上影响乳品企业的市场份额，特别在当前品牌竞争十分激烈的情况下，这种控制具有超经济的影响力。由于乳制品的原材料（原料奶）具有通用性的特点，从而在向下游进行分销时也将具有一定的市场控制能力。这样一来，实力较弱的乳品企业便陷入了两面夹击的尴尬局面。

（二）基于内部治理下的现状分析

这里的内部治理不仅含有传统视野内的公司治理内容，还包括着内控的一些内容。目前，我国乳品企业的数目十分惊人，这就从另一面反映出它们的企业规模普遍偏小的事实。这就从生产力和生产关系上分别存在着：（1）企业技术改造的难度较大；（2）以制度管理为主导的管理模式，在推行上会受到非正式制度的影响。对于前者而言，实则是反映在资本有机构成提高与红利释放间的矛盾关系。由此可见，这将制约民族乳品企业竞争力的提升。

（三）基于外部环境下的现状分析

我国作为开放经济体便意味着，大量的国外乳品企业将大举进入到中国市场，包括澳大利亚、新西兰、美国、德国等发达国家的乳品进入，已对民族乳品企业造成了严峻的生存压力。特别在2008年爆发的“三氯氰胺”事件，事实上已经摧毁了许多国人的购买信心。在这种外部环境下，实现企业生产力的提升和生产关系的规范化已成为急需解决的课题。

二、企业合并重组模式定位

（一）重组目标的定位

在我国社会主义市场经济体制下，实现民族乳品企业的合并重组离不开政府公权力的主导，甚至在部分地区这种优化组合过程完全由政府出面完成。这里并不在于去评价“看得见的手”与“看不见的手”的优劣性，而是在于指出：需要明确重组目标，即需要规避“躲避劣质资产”这一投机行为。以此相反，其正真意义上的目标应建立在，为乳品企业生产力的提高提供合理的生产和市场规模，并在契约的基础上强化企业内部的制度管理。

（二）重组手段的定位

仍然需要在社会主义市场经济体制下来看待这一问题，上文已经指出了依靠资本市场上的股权转让和买卖办法来实施。不难看出，这一办法符合市场原则，并在形式上体现出了市场效率原则。然而，在资本追逐利益的本性下，乳品企业的劣质资产将可能被剥离并转嫁给社会。因此，政府也应参与到重组中来。在我国上个世纪90年代中期提出了“债转股”的制度创新，但这是否符合当前的状况还值得商榷。但无论怎样，政府都应在制度安排上减少企业重组的成本，包括纳税成本。

（三）重组绩效的定位

民族乳品企业所实施的合并重组事项并不是目的，而在于通过这一方式来打造民族乳业的航母，从而实现规模化、科技化的战略目标。这就要求，需要将企业的精力充分放置到整合的前后，而不应受到纳税事宜的无谓牵扯。从而，这就需要从企业内部和政府两个方面来进行优化。

三、模式定位与纳税成本控制融合下的重组模式构建

（一）对纳税成本控制问题给予高度重视

当前在实施企业合并重组事项时，双方的关注点主要在会计成本的控制上。众所周知，会计成本只反映体现在账面上的成本费用，且具有显性特征。然而，在企业合并重组过程中必然牵扯着大量的无形成本发生，包括纳税成本便是其中之一。因此，企业方应对纳税成本控制问题引起高度重视，并对纳税成本的发生过程有所认识。特别对于规避纳税风险方面，应通过组建专门部门来跟踪现阶段的相关税收政策来给予前置性的管控，这或许是落在实处的高度重视了。

（二）明确乳品企业合并重组的目标定位

企业与政府在合并重组的目标函数上存在着偏离，在当前民族乳品行业的大环境下，部分企业对于该事项的理解不仅在于优化组合，还在于剥离劣质资产而获得更高的市场回报。从劳动力与生产资料的关系中可以知晓，伴随着劣质资产剥离的同时，必然是大量的企业员工下岗分流。关于这一点，并不符合政府的目标定位。在社会主义市场经济体制下，企业和政府应在合并重组的目标上进行协调，作为补偿：政府应在企业纳税方面给予组织和制度倾斜，从而降低企业的纳税成本。

（三）建立政府企业双管齐下的机制设计

上文已经指出，政府应给予组织和制度倾斜，这或许应是政府方面所要做的工作。那么对于企业自身来说，又应采取怎样的措施呢。建立前置性的纳税风险管控体系，以及税收筹划工作便是企业所要完成的事宜。随着乳品企业通过合并重组而实现了规模的扩张，也导致了在资金内控上存在着信息不对称现象，并还含有信息不完美现象。对于管控纳税风险和税收筹划方面，在建立企业专门部门的同时，还应借助市场机制来寻求税务师事务所的帮助。甚至可以考虑将部分纳税事宜外包给事务所的方式，来有效控制纳税成本。

（四）增设纳税成本控制绩效的评价指标

随着乳品企业合并重组工作的完成，便需要对它的绩效进行评价。从现阶段所追求的方式出发，更多的在于考察合并后企业技术改造和技术红利释放的性价比，以及可以量化的市场份额。对此笔者认为，还应将纳税成本控制绩效融入到评价体系之中。由于纳税成本不容易被量化，所以可以从纳税风险管控绩效、税收筹划绩效、其它应急处理绩效等方面间接的给予评价。

四、实证分析

（一）正常税收负担

若流转税税负占收入总额的5%，收益率为20%，令流转税占收益总额的比例为X，则有：收入额×5%＝收入额×20%×X；解之得：X＝25%.流转税和所得税（税率按25%计算）合计税负达到收益总额的50%.影响税负比例的还有两个因素，一是财产税、行为税等税收；二是企业收益率低于20%。这两个因素都会使企业实际税负比例超过50%。因此，即使是亏损企业，仍然要缴纳所得税、流转税、财产税、资源税和行为税。

降低正常税收负担的有效途径是开展纳税筹划。纳税筹划是一项高智能行为，既需要精通税法，还要有实际操作经验。纳税筹划既可以由纳税人自已进行，也可以聘请税务专家代为策划。由于税收筹划具有一定风险，因此在实际操作中，一般宜采取聘请税务专家代为策化，以达到减少筹划风险、降低税收负担的目的，而不宜冒然行事。

（二）办税费用

例如，税法对消费税的纳税期限分别规定为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月。纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳凭证的次日起7日内缴纳税款。我们知道，纳税人在合法的期限内纳税，是不会加收滞纳金的。同样，合法的纳税，时间上有的纳税对企业有利，有的对企业不利。如果纳税人在合法的期限内尽量推迟纳税时间，不但可以加速资金周转，而且可以获取一定的利息收入，也即降低利息费用。

五、总结

本文对乳品企业的发展现状进行分析可知，需要在重组目标的定位、重组手段的定位、重组绩效的定位等三个环节进行把握。在此基础上的合并重组模式可从：对纳税成本控制问题给予高度重视、明确乳品企业合并重组的目标定位、建立政府企业双管齐下的机制设计，以及增设纳税成本控制绩效的评价指标等四个方面来构建。具体而言，企业应通过组建专门部门来跟踪现阶段的相关税收政策来给予前置性的管控；企业和政府应在合并重组的目标上进行协调；在建立企业专门部门的同时，还应借助市场机制来寻求税务师事务所的帮助；将纳税成本控制绩效融入到评价体系之中。

[1]王妍超.谈纳税成本与《小企业会计准则》[J].会计之友, 2012(22).

[2]王树梅.浅谈企业所得税税收筹划方法[J].沿海企业与科技,2010(11).

（作者单位：黑龙江省完达山乳业股份有限公司）

本文系黑龙江省会计学会2013年度科研立项课题“国有乳品企业内部战略重组问题研究——基于企业合并会计与税法差异性视角”<黑会学字[2014]1号>的部分研究成果。