毕作栋

政府置换土地如何进行财税处理

毕作栋

A公司于2012年以“招、拍、挂”方式购买土地20亩，为商业用地，当时土地交易价格为150万/亩，支付土地价款3000万元。2014年政府为调整优化土地利用结构布局，将该宗土地予以收回，用另外一宗同性质的土地进行置换，面积为25亩，被置换的土地置换时的市场价格为400万元/亩，A公司实际支付土地补价1500万元。置换的土地被用于商品房开发，土地置换分别签订了土地收回与土地出让两个协议。A公司置换土地应当如何进行会计处理？A公司归还和重新受让土地行为应当如何纳税？本文结合现行财税政策进行如下解析：

首先，在会计处理上，因为原土地收回和新土地补偿是一揽子谈判达成的交易，虽然在法律形式上分别签署了两个协议，并且从条款上也看不出两者之间存在直接联系，但是依据实质重于形式原则，还是应当视作一项交易进行会计处理，即本质上是“以地换地”的非货币性资产交换。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》及相关指南和解释的规定，非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。对不具有商业实质或交换设计资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量的时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

对非货币性资产交换是否具有商业实质，本质上可以归结为换入资产和换出资产的风险和报酬特征是否存在实质性的差异。因为A公司换出和换入的土地都是商业用地，用途相同，所带来的未来经济利益的方式也相同，风险和报酬特征并未发生实质性的变化，是没有商业实质的，不应确认处置损益。应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。在支付补价的情况下，若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。以A公司为例，假定不考虑应支付的相关税费，换入土地的入账价值为4500万元（3000＋1500）。

其次，A公司换出土地发生了土地使用权的转移，根据《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函〔2008〕277号）的规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）的规定，不征收营业税。即A公司将土地归还给国家，收回的地上建筑物补偿价款,不论是实物形式还是货币形式,均不缴纳营业税。

在土地增值税上，一方面，A公司归还土地使用权涉及土地增值税。但根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第八条的规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税；根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条的规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）对实施细则“因城市规划、国家建设需要而搬迁”进行了明确。因“城市实施规划”而搬迁，是指旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。因此，因规划调整，由政府收回的土地，应当是免征土地增值税，但要履行报批手续。土地置换业务，实质上可以分为政府收回土地、政府再出让土地两项业务。A公司归还土地使用权视同以公允价值即400万元/亩确认土地增值税应税收入，其涉及的土地增值税减免应向主管税务机关提出减免税申请。另一方面，对新受让的土地,应当按照置换时的公允价值即400万元/亩确认,并允许土地增值税税税前扣除。

最后，在企业所得税上，《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）第十三条规定：“企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。”《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定：1.凡在国家税务总局公告2012年第40号文生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局公告2012年第40号文生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按第40号公告有关规定执行。2.企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。因为政府置换土地行为与企业政策性搬迁都属于政府行为，并且土地置换发生在2012年以后，所以，土地置换也应当比照国家税务总局公告2012年第40号文执行，即土地置换不确认处置损益，土地成本应当以原账面价值为基础确认计税成本，假定不考虑应支付的相关税费，换入土地的入账价值为4500万元（3000＋1500）。

在契税上，契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。应缴税范围包括：土地使用权出售、赠与和交换，房屋买卖，房屋赠与，房屋交换等。但根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》（财法字〔1997〕52号）第十五条的规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定。根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）的规定，对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。所以，对A公司接受行政性调整的土地可不缴纳契税，但对补差价部分应当缴纳契税。

在耕地占用税上，对重新受让的耕地，根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第511号）第三条的规定，占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。通过土地置换方式，虽然占用的是耕地，而实际上是甲地的建设用地通过置换转移到乙地，建设用地和耕地总面积没有发生变化，所以不用再缴纳耕地占用税。但对超面积部分受让的耕地应当缴纳耕地占用税。

在印花税上，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第11号）和《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字〔1998〕255号）的规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。“产权转移书据”税目中的财产所有权的范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所书立的书据，以及企业股权转让所立的书据。所有权转移所书立的书据印花税税率为0.05%。另据《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）规定：对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同按产权转移书据征收印花税。所以，A公司换入和换出的土地均需按“产权转移书据”税目缴纳印花税。

“产权转移书据”税目中的财产所有权的范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所书立的书据，以及企业股权转让所立的书据。所有权转移所书立的书据印花税税率为0.05%。