■ 查 丹 王晓京 王涤非

新颁布实施的《军队医院会计核算管理办法》（简称《管理办法》）重新调整、界定了军队医院成本管理与核算的基本要求，从成本科目、核算流程、成本报表等方面对医院成本核算作了统一规范，对提高军队医院财经管理水平起到了重要的基础作用。军队医院应在应用层面主动适应，使新《管理办法》真正成为全军医院成本核算的统一规范。

1 军队医院加强成本管理的必要性

新《管理办法》专门增设了章节对成本管理工作提出了要求，反映了成本管理对军队医院建设发展的重大现实意义。

1.1 顺应国家卫生体制改革的需要

加强医院成本管理、实行成本核算，是为了实现“用比较低廉的费用提供比较优质的医疗服务”的国家卫生改革目标[1]。新医改明确提出要在调整公立医院医疗服务价格，落实政府补偿，改革支付方式等方面有所作为，各项政策的出台均要依靠医院成本核算数据进行。2012年开始实施的《医院会计制度》和《医院财务制度》明确规范了成本管理的对象、方法、报表等一系列成本要素，为统一成本核算口径奠定了政策基础。军队医院作为国家医疗卫生机构的重要组成部分，理应形成既有军队特色，又与国家制度相配套的成本管理制度[2]。

1.2 落实“姓军为兵”服务方向的需要

军委总后首长在建设“三个后勤”的决策部署中多次指出，军队医院要切实端正“姓军为兵”的服务方向，不断推动军队医院建设科学发展。总部要加大对军队医院的投入、管理和考评力度，必须充分掌握军队医院为军服务、管理绩效数据，对医院投入产出、成本效益进行比较和分析，才能做出准确的决策判断。这些都必须以统一的成本管理和核算口径为基础。

1.3 强化军队医院内部运营机制的需要

军队医院实施成本核算有利于反映开展业务活动的消耗情况，强化成本控制意识，杜绝浪费，提高资金的使用效益。成本管理使医疗成本从算账的浅层次上升到控制的深层次，并在控制过程中加强对制约因素的分析，强化成本控制效果。[3]加强成本核算是提高军队医院运营效率、优化资源配置，提高医院竞争力的重要手段。

1.4 提高医疗资源利用率的需要

军队医院既是国家和军队医疗服务的提供者，又是医疗政策的执行者，在提高竞争能力和自我发展能力的同时，还要提高国家配置医疗资源的使用效率。通过实行成本核算，强化医务人员的成本意识，充分利用现有资源，开源节流，增收节支，以较少的人力、物力和财力投入获得尽可能多的社会效益和经济效益。

2 新《管理办法》对成本管理的要求

2.1 提出了对全成本核算的要求

新《管理办法》明确提出，军队医院应当按照全层级覆盖、全要素核算、全过程监管、全自动集成的要求，加强对医院经济活动的全成本核算管理。成本管理的目的是全面、真实、准确地反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在医疗市场中的竞争力。全成本核算要求的提出，为军队医院顺应国家医改要求，提高为兵服务效率，提供了重要的管理工具。

2.2 确定了成本核算的对象和内容

新《管理办法》以科（室）为基础核算对象，并提出医院还应当根据自身条件开展以医疗服务项目、病种、诊次和床日为对象的成本核算。

2.3 规范了成本核算的科目和范围

与原办法采用“军地分开、医药分开”不同，新《管理办法》仅按“军地分开”方式对医疗成本进行归集和核算，成本科目由原6个总科目58个一级科目，精简为3个总科目21个一级科目。军队人员医疗成本、地方人员医疗成本和军地人员医疗分摊成本等3个总分类成本科目均设置人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金、其他费用等7个一级明细科目，与新版《医院会计制度》成本科目接轨；固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金均列入成本核算范围。

2.4 明确了成本归集和分摊的规则

新《管理办法》分别对科室成本归集和三级分摊提出了规则：直接成本直接计入，不可直接计入的成本分别按工作时间、工作量、住院床日、房屋面积等因素分配计入，归集形成科室业务成本。各类科室成本按相关性、重要性及受益性等原则，按照分期逐级分步结转的方法进行4类科室三级分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。医疗成本最终分摊到临床服务类科室将为医疗项目成本、病种成本、诊次和床日成本计算奠定数据基础。

2.5 强调了成本报表与分析的重要性

新《管理办法》明确提出军队医院应按季度、年度编制成本核算报表，并规范了成本核算的核算样式、填报方法和计算方法。新《管理办法》还倡导根据成本报表结果，对照目标成本或标准成本，采用各种分析方法，科学分析成本变动情况，把握变动规律，建立健全成本控制制度和措施，提高成本效率和资源利用率。

3 军队医院全面构建成本管理体系的思路

军队医院全面落实新《管理办法》对成本管理的要求，应在以下6个方面着力打造坚强有力的成本管理工具。

3.1 完善医院成本核算管理机构

医院成本涉及医院运营的方方面面，需要特定的组织管理机构对其进行有效管理，应分为3个层次：

3.1.1 成立成本核算领导小组，实行院首长负责制，成员包括财务、经管、信息、人力资源、医工、药学、营房、后勤等部门负责人；其职责主要是建立制度，搭建平台，沟通协调，完成控制。

3.1.2 成立成本核算办公室，设置成本核算岗位，配备专职成本会计人员，各相关部门兼职成本核算员；其主要职责是制订细则，归集成本，编制报表，落实制度。

3.1.3 各科室设置兼职成本管理员，其主要职责是掌握本科室成本发生变化情况，查找总结降低科室成本的主要目标方法，落实科室内部成本管控目标。

3.2 落实成本核算的基础工作

成本核算的基础工作主要包括3个方面：

3.2.1 划分核算单元。核算单元的划分主要应依据新《管理办法》对成本核算对象的要求，基于科室全成本分摊流程可分为临床服务科室、医疗技术科室、医疗科室和行政后勤科室，基于诊次与床日成本核算可分为门诊和病区，基于项目和病种成本核算可分为诊疗单元和护理单元。[4]划分最小核算单元是成本核算工作基础中的基础。

3.2.2 确定核算方法。确定核算方法的主要目的是明确成本按何种方式分摊归集到最小核算单元中，一般来说，按照“谁承担，谁受益”的原则进行确定。直接成本按实际发生额计入，无法直接计入成本按受益程度分摊计入。计算临床服务类科室的全成本，需用分项逐级分步结转的三级分摊方法，依次对行政后勤类科室成本、医疗辅助类科室成本、医疗技术类科室成本进行分摊，最终形成临床服务类科室的医疗成本。

3.2.3 建立核算制度。成本核算工作涉及面广、涉及人员多，工作长期持续，必须制定全面细致的成本管理制度、具体环节的操作规范和计算的各类标准。

3.3 推进经济管理平台建设

军队医院医疗收入核算要落实权责发生制，变费用管理为成本管理，严格控制“钱变物、物变钱”的管理过程，[5]应通过经济管理信息平台建设，全面整合会计核算软件、成本核算软件、药品、材料物资、固定资产、人力资源、后勤服务、医疗收费等信息资源，实现医疗收入、物资、药品、固定资产的网络化自动转记账，实现财务部门与业务部门的“账账统一”、“账物统一”，满足会计数据与成本数据之间的钩稽关系[6]。新《管理办法》要求军队医院必须使用由总后卫生部统一研制配发的医院信息管理系统数据接口信息平台。

3.4 重视成本核算环节管理

成本核算各个环节的工作质量确保了最终成本数据的质量，科室成本的数据质量直接决定了其他成本的数据质量。

3.4.1 要关注成本数据采集和分类环节。如卫生材料成本细分为高值耗材、低值耗材、低值易耗品，要建立每种卫生材料的分类对应关系，才能准确区分材料成本类别。

3.4.2 要关注科室直接成本数据归集。如高值耗材实行全程扫码管理，使高值材料的收入成本数据精确匹配，一一对应；再如药品成本，要实现药品成本管理由品规到批次的转变，根据进价核算要求，以数据库接口追踪所有品规药品实际消耗，从根本上解决长期困扰药房的库存问题。

3.5 加强成本信息的应用分析

及时分析成本核算结果，查找成本预算未完成原因，找出成本变动规律，才能达到合理挖潜、降低成本、明确经济责任的目标。完整的成本管理体系必须包含成本评价反馈机制、科室收支分析、人力成本分析、设备维修经费分析、卫生材料成本分析、新业务新技术成本效益分析、科研投入效益分析、大型医疗设备成本效益分析、人力资源投入效益分析等。财务分析方法包括比较分析法、结构比率分析法和因素分析法等。

3.6 强化成本控制的力度

成本控制是成本管理的最终目的，强化成本控制除了在药品、材料、设备维修方面采取实际收支消耗管控、标准用量管控、标准次数管控、支出预算比例管控等方法外，基于重要性原则，对医院重大经济事项进行全程跟踪，也是降低成本的重要手段。如重大基建项目、重大设备采购、新项目开展、新项目定价等均应进行可行性分析，利用核算结果指导经济管理决策；再如物资采购必须经过测算分析，确定相对合理的采购周期和采购数量，严格执行计划控制，降低采购、存储和保管成本。

4 军队成本管理体系建设中的难点问题

4.1 军队医院经济管理平台建设问题

总部随新《管理办法》下发了军队医院经济管理平台，但未强制规定使用时间和效果。由于不同医院对平台建设的认识程度不同，成本管理水平也存在一定差距，在具体实施过程中执行时间、使用效果不一，将影响最终医院成本核算报表上报的准确性、可比性，影响总部对军队医院补偿结果的分析和判断。建议总部加大对军队医院经济管理平台建设情况的督导，通过强制方式，统一提高军队医院的经济管理和成本核算水平。

4.2 医疗项目成本和病种成本核算问题

医疗项目成本核算是医院成本核算发展的方向，也是病种成本核算展开的基础。但与科室成本核算已经形成了统一实施方式和思路不同，目前主流的医疗项目成本核算共有4种方式[7]，或者计算结果数据偏差大，或者工作量大、计算繁琐且容易不准确。同样，病种成本核算方式目前也有3种，各有优劣。医疗项目成本和病种成本主要用于财政补偿、病种付费和价格制定，对于总部和军队医院来说，前二者更为重要。建议总部统一项目成本核算和病种成本核算方法，使各军队医院各类成本核算结果横向可比，为总部制订补偿方案提供有效信息。

[1]程薇.新《医院财务制度》下的成本管理[J].中国医院,2011,15(6):5-7.

[2]段光锋,史鸿翔,董晓明,等.新《医院财务制度》下的军队医院成本管理[J].解放军医院管理杂志,2013,20(6):541-543.

[3]郑大喜.新医改形势下公立医院加强成本核算与控制的思路探讨[J].医学与社会,2010,23(5):37-39.

[4]王虹,唐晓东,薛琴,等.新制度下医院成本核算体系的构建研究[J].南京医科大学学报,2013,55(4):108-111.

[5]王景明,朱护峰.医院管理新模式[M].北京:人民军医出版社,2009.

[6]李姣,樊俊芝.新制度下医院会计核算与成本核算一体化实践与探讨[J].中国卫生经济,2013,32(4):84-85.

[7]郭宛丽.公立医院项目成本核算方法比较[J].卫生经济研究,2011(4):52-53.