□ 潘 媛

环境审计是指审计组织依法对被审计单位的环境保护制度（政策）和措施的科学性、合理性和履行情况的真实性、合法性和有效性进行审查和评价，借以实现可持续发展的一种独立的监督活动。

根据环境审计的定义和目标来看，环境审计的内容可以分为合规性审计、财务审计、绩效审计三方面。环境合规性审计的内容包括：环境政策法规执行是否合法合规；环保资金的筹集、管理和使用是否合法；环保投资项目和建设项目是否合法合规。环境财务审计重点应当关注对企业环境报告完整性、公允性的审计。环境绩效审计的内容包括：环境政策法规执行的效率性；环境资源成本和社会效益比是否达标等；环保资金的筹集、管理、使用的效益性；环保投资和建设项目的效益性等。

一、生态文明建设与环境审计的关系

生态文明建设就是在可持续发展的理论基础上以实现人与自然、人与人、人与社会的和谐共生、良性循环、全面发展、持续繁荣为基本宗旨的文化伦理形态。它以人与自然、人与人、人与社会和谐共生为宗旨，以资源环境承载力为基础，以建立可持续的生产方式、产业结构、消费模式以及增强可持续发展能力为着眼点，强调人的自觉与自律，人与自然的相互依存、相互促进、共处共融。审计署《2008 至 2012 年审计工作发展规划》提出要着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，并于2012年初步建立起资源环境审计评价体系。从某种意义上说，环境审计与生态文明建设具有不可分割的联系。

1.环境审计有助于推动生态文明建设。当前，我国面临着气候变暖、能源逐渐枯竭、大气污染等一系列环境问题，这些问题给国家的发展带来了严峻的挑战，在此背景下，发展生态文明成为了我国社会主义建设中的重要任务。审计机关作为国家经济运行的免疫系统，对构建生态文明，发展低碳经济应发挥重要作用。作为审计类型之一的环境审计，尤其是政府环境审计，因其权威性和强制性，其工作的开展有利于促使企业的生产经营方式向低碳型、节约型转变，从而促进我国经济发展方式的转变，推动生态文明建设。

2.实现生态文明是环境审计的目标。环境审计的目标是通过审计监督，促进低碳政策、低碳经济杠杆、低碳技术的合理、有效应用，保障低碳经济的健康发展，促进人类的可持续发展。因此，在环境审计的执行过程中，需要对企业的各项活动进行严格的审查，对发生污染环境的行为及时通知并纠正，以有效的防止危害环境行为的发生，这一目标正是为促进经济发展，建设生态文明做出努力。

3.构建生态文明建设视角下的环境审计模式是时代发展的需要。党的十八大报告中将生态文明建设作为我国当前发展的重要任务，由此可见，环境问题已成为制约我国经济发展的一个大问题，解决资源浪费、环境污染等问题刻不容缓。因此，构建生态文明建设视角下的审计模式不仅成为经济形势发展与行业发展的需要，也是深入贯彻落实十八大报告精神的需要。开展生态文明建设视角下的环境审计有利于转变经济发展方式、建设节约型社会、发展低碳经济，实现“美丽中国”的建设目标。

二、构建生态文明建设视角下的环境审计模式

1.生态文明建设视角下环境审计的内容。在生态文明建设的视角下，应当将原有的环境审计的内容进行拓展。首先，环境合规性审计还应当关注被审计单位对环保法规、资源环境政策以及污染控制、生态保护、环保工程、低碳标准的执行情况等。其次，在环境财务审计中加强企业排污费核定和污染物减排核算办法的审查。再其次，还应当注重对“绿色资金”进行审计，比如，检查资源环保资金的征收、分配、使用和管理情况，分析评价资源环保资金的使用绩效，促进规范资金管理，提高资金使用效益等。最后，重点检查资源环境相关项目的建设和运营效果，揭示和查处资源开发利用过程中的资源浪费、环境破坏、资产流失等问题，并重点对土地、矿产、森林、水等重要资源的开发利用管理和保护治理情况，对水、大气、土壤、固体废物等污染防治情况，对生态建设工程和生态脆弱地区生态保护情况等开展审计。

2.生态文明建设视角下环境审计的组织模式。为充分发挥环境审计的职能，实现环境审计的目标，其组织模式包括合作或联合审计模式、责任链审计模式、主体多元化审计模式三种。（1）合作或联合审计模式。环境问题具有区域性、整体性及联动性等特征，建设生态文明仅靠一个地区、一个部门的力量是难以解决的，需要通过区域间的交流与协作才能完成。通过区域合作模式，可以实现上下级审计机关的联合审计，或同级审计机关在上级审计机关的统一领导下开展平行合作审计，目的是加强环境审计的协调和指导，增强环境审计工作的整体性、区域性。（2）责任链审计模式。建设生态文明，发展绿色科技，不仅与资金有关，而且受到人、政策以及企业自身因素的多重影响，因此传统的从资金链出发的环境审计已不再适用。责任链审计模式将资金链延伸至责任链，综合考虑各种因素对环境影响，并对各因素进行审计，有利于扩大环境审计的覆盖面，提高环境审计的质量和效果。（3）主体多元化审计模式。由于我国环境审计实务起步较晚，因此对于环境审计的主体并不明确，这就导致审计部门和环境保护部门的分工不明确，无法达到生态文明建设下环境审计的目的。因此，首先应该划分审计部门与环保部门各自的职能，确定国家审计的主体地位，同时带动内部审计与民间审计在环境审计方面的发展。在主体多元化模式中，国家审计应当关注环境政策、环境责任的履行及专项资金的合规性、有效性；内部审计关注企业环境风险管理与内部控制的遵循情况；民间审计应关注企业环境会计报告以及环境的成本效益的鉴证。

3.生态文明建设视角下环境审计的程序。在环境审计开展的过程中，特别是重大资源开发利用和环保工程项目（如节能减排政策执行情况），应当采用全过程审计。这要求审计人员在被审计项目结束后的合适的时点上，再重新对项目的环境影响进行补充审计，与传统审计比较而言，环境审计依然分为准备阶段、实施阶段、报告阶段，与其不同的是由于环境审计体现为全过程审计，因此应该增加补充审计阶段。

在准备阶段，需确定与实现生态文明相关的审计范围、评价指标与计算方法；在实施阶段，要充分收集资源的开发利用管理和保护治理、污染物排放和防治等方面的数据，并通过实地考察法、问卷调查法、现场跟踪法等措施来核实数据的真实性并进行相关分析；在报告阶段，对被审计项目的审计信息进行汇总，撰写相关的审计报告以及审计意见；在补充审计阶段，应检查被审计项目相关环保政策的落实情况，从而为今后环境审计提供强有力的理论借鉴和数据支持。

4.生态文明建设视角下环境审计的方法。目前，环境审计沿用了常规的审计方法，包括检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。但是，在生态文明建设的背景下，审计人员还应该将环境知识与传统的审计知识结合起来，将传统审计方法和资源环境的相关知识结合起来，寻找到合理的环境审计方法。目前推广的方法有以下几种：①机会成本法。适用于因水资源短缺、废弃物占地等原因造成的经济损失计量。②资产价值法。适用于宅地周边的森林、草坪等绿色效益的计量。③人力资本法。专门用于评估计量环境污染影响人体健康的经济损失，适用于对人身危害重大的重污染企业环境污染的计量。④恢复费用法。适用于消烟除尘、污水处理等治理费用的计量。⑤在线监测法。如在耕地保护、防护林保护工程审计中，利用GPS系统进行查证。

三、生态文明建设视角下实施环境审计的途径

1.加强立法工作，提供法律保障。目前，环境审计还没有完善的法律法规进行支持，必然影响环境审计的权威性，而只有以法律法规的形式将其落实，才能保证环境审计的有效实施。因此，今后应该修改《环境保护法》、《审计法》来明确我国环境审计在生态文明建设中的地位、职责和权限，为环境审计的有效实施提供法律保障。

2.培养专业人员，提高审计质量。缺乏专业的环境审计人员是当前环境审计亟须解决的问题。目前现有审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业的人员，未全面涉及过资源环境审计，因此，必须加强对现有审计人员进行环境学及相关知识的培训；重视吸纳环境学、工程学等熟悉资源环保知识、环保技术的相关专业的人才，以充实审计队伍，为搞好环境审计工作打下人才基础；聘请环境专家作为顾问或参与审计，通过与专家的相互交流，达到提高环境审计工作质量的目的。

3.整合审计资源，提高审计效率。环境审计还涉及财政、投资等专业审计方面，因此，要针对资源环境审计工作的特点，合理整合审计资源，通过环境审计工作协调机构，统筹安排和组织实施环境审计项目，最大限度提高审计效率。比如，财政审计要关注各级政府制定、执行资源环保政策制度和筹集、分配、管理和使用资源环保财政资金的情况。投资审计要关注国家重点建设项目在规划布局、立项审批、设计施工、生产运营等环节是否严格执行国家环保产业政策，以及对资源环境的影响及其防治措施的合法性、效益性。

另外，还可以通过加强环境审计的理论研究、建立和完善环境审计工作制度、创新审计方法、充分发挥内部审计和民间审计的作用等途径，促进生态文明建设。