李怀森

纳税人委托或受托代销商品有两种方式：一种是以支付或收取续费方式代销商品，另一种是视同买断方式代销商品；不同的代销方式，会产生不同的纳税结果，从而导致企业获得不同的收益，为企业进行合理纳税筹划提供了一定的空间。

一、委托方代销商品的纳税筹划

委托代销是用来扩大企业商品销售范围和销售数量的一种经营措施；纳税人委托代销商品可以采取支付手续费方式代销或采取买断方式委托代销。

1.支付手续费方式代销

以支付手续费方式代销，是指委托方根据受托方代销商品的数量或金额向其支付手续费的一种代销方式；委托其他单位代销货物，其纳税义务时间为收到代销单位的代销清单或收到全部或者部分货款的当天。对在代销中支付给受托方的代销手续费不能从销售额中扣除后计税。纳税人采取这种方式代销，代销货物取得收益为代销商品收入扣除成本、税金和代销手续费后的余额。

2.采取买断方式代销

采取这种代销方式，就是由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取委托代销款；实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬已转移给受托方，即受托方无论商品是否卖出，是否亏损或盈利与委托方无关，这种委托代销方式，在涉税处理上与委托方直接将商品销售给受托方没有实质性区别。委托方在发出商品时发生纳税义务，企业代销商品取得的收益就是销售商品的差价收入扣除税金后的余额。以上两种不同代销方式，对委托方而言，因承担的风险不同，获取的收益也不尽一致。

举例：某面粉生产企业（增值税一般纳税人）委托粮油商店代销面粉100吨；如果采取支付手续费方式代销，每吨代销价格3616元（含税），代销手续费按每吨226元支付；如果采取买断方式代销，按合同协议价款每吨3390元收取货款（含税进货价），面粉每吨成本2600元，两种不同代销商品方式应纳税金与代销商品收益如下：

（1）委托方采取支付手续费方式代销

应纳增值税：（3616×100）÷（1+13%）×13%-24000=17600元

应纳城建税及教育费附加：17600×（7%+3%）=1760元

支付手续费100×226=22600元

委托代销商品收益：320000-260000-1760-22600=35640元

（2）委托方采取买断方式代销

应纳增值税（3390×100）÷（1+13%）×13%-24000=15000元

应纳城建税及教育费附加15000×（7%+3%）=1500元

委托代销商品收益：300000-260000-1500=38500元

两种不同的代销方式，如果仅从收回的代销款来看是相同的，采取支付手续费方式代销收回的代销款是339000元（扣除手续费后的金额），采取买断方式收回的代销款339000元；但是在计算增值税时，对采取支付手续费委托代销商品应按代销商品销售额计税（手续费不能从销售额中扣除），而采取买断方式代销按双方协议价计算增值税；所以不同代销方式计算缴纳的增值税、城建税和教育费附加就不相同。从而影响到代销商品的收益。通过上述案例中我们可以看出，采取买断方式代销所获取代销收益大于支付手续费方式代销取得收益，因此应选择买断方式代销。当然在代销商品筹划时也应综合考虑代销商品所有权上的风险和报酬以及代销过程所发生的经营风险和营业费用，这些因素对企业代销收益会产生一定的影响。

二、受托方代销商品的纳税筹划

受托方采取哪种方式代销商品，首先要考虑受托方是一般纳税人还是小规模纳税人，纳税人身份不同，纳税结果也不同；如果受托方属于一般纳税人且采取收取手续费方式代销，那么只就收取的手续费收入按5%税率缴纳营业税和相关的城建税及教育费附加；手续费收入减除营业税金及附加和营业经营费用后的余额就是受托代销商品获得的收益；受托方属于小规模纳税人的，除了收取的手续费收入要缴纳营业税外，对于代销商品取得的收入还要按照增值税的有关规定缴纳增值税。如前例，粮油商店（受托方）采取收取手续费方式代销，如果粮油商店属于一般纳税人，代销手续费收入22600元，按照税法规定收取的手续费收入缴纳营业税1130元，城建税和教育费附加113元，受托方代销商品发生营业费用10200元，手续费收入扣除税金和营业费用，代销商品取得的净收益11157元；如果粮油商店属于小规模纳税人，除了手续费收入22600元缴纳营业税及城建税和教育费附加外，还要按代销商品收入3616÷（1+3%）×100的3%缴纳增值税10532元，城建税和教育费附加1053元。手续费收入扣除增值税、营业税、城建税和教育费附加以及营业费用后代销商品收益为-428元；显然小规模纳税人采取收取手续费方式代销是不合适的。

对受托方采取买断方式代销商品，如果符合销售收入确认条件，且受托方属于增值税一般纳税人的，比照商品购销活动缴纳增值税和相关的城建税和教育费附加；如上例，如果受托方销售商品实际销售额384200元（含税），购进商品进项税39000元，应纳增值税384200÷（1+13%）×13%-39000=5200元，城建税及教育费附加520元；销售商品发生营业费用10200元，销售商品收益为340000-300000-10200-520=29380元；受托方属于小规模纳税人的，应按代销商品销售额的3%缴纳增值税；384200÷（1+3%）×3%=11190元，应缴纳城建税及教育费附加1119元，代销商品收益384200÷（1+3%）-339000-10200-1119=22690元。在上述案例中，小规模纳税人代销取得的收益小于一般纳税代销取得的收益，是因为上述案例中小规模纳税人增值税税负（3%）高于一般纳税人税负1.5%（5200÷340000）所致，因此在纳税筹划时，不能一概而论，选择哪种代销方式，一定要根据受托方的具体情况来决定。

其次，选择哪种方式代销，要比较代销手续费收入和代销商品差价收入的高低；如果手续费收入高于代销商品的差价收入，对于一般纳税人而言，应采取收取手续费方式代销，反之代销手续费收入低于代销商品差价，那么应选择买断方式代销。见以上案例，粮油商店属于增值税一般纳税人，如果采用收取手续费方式代销，收取手续费收入22600元，如果代销商品实际售价与协议价之间差价大于手续费收入，那么粮油商店就应采取买断方式代销。

以上不同的代销方式，由于纳税结果不同，导致代销收益上的差别，这也为纳税人进行税收筹划提供了一定的空间。在进行税收筹划时，无论是委托方还是受托方，都应根据企业的实际情况以及税法的有关规定，对代销商品方式做出合理的筹划和安排，使纳税人在降低税负的同时，获取最大的收益，实现税收筹划的目标。