黄霞

【摘要】 政府为了鼓励企业技术投入，制定了关于研发费用的税收优惠政策。如何才能处理好研发支出的具体账务处理以及相关的税务处理也就成了会计界关注的热点。本文就研发支出的具体账务处理，以及相关的税务处理进行了探讨和分析。

【关键词】 研发支出研究阶段开发阶段税收优惠专项补助

一、研发支出的会计核算

1、研究开发活动阶段

新《企业会计准则》规定企业内部研发项目可分为研究阶段和开发阶段。

（1）研究阶段。研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究活动包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的配制、设计、评价和最终选择。

从研究活动的特点看，企业无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

（2）开发阶段。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

由于开发阶段在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

2、研发支出账户处理的科目设置

为了准确归集企业从事研究开发活动的各项成本费用支出，应设置“研发支出”成本账户，将具体的研究开发项目作为二级科目，“费用化支出”、“资本化支出”设置为三级科目，并依据财政部对研究开发费用核算内容（费用项目）的有关规定，结合国家税务总局和高新技术企业认定的相关要求，将具体的研究开发费用的内容作为四级科目。

3、研发支出的具体会计处理

企业所有研发项目发生的研发支出，不满足资本化条件的费用化支出，计入当期损益，一次性从利润总额中减除，借记“研发支出—RDXX—费用化支出—研发人工费”等，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

期末，应将“研发支出”归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用—研究开发费”科目，贷记“研发支出—RDXX—费用化支出—研发人工费”等。

满足资本化条件的，借记“研发支出—RDXX—资本化支出—研发人工费”等，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。“研发支出”期末借方余额，反映企业在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

研究开发项目达到预定用途形成无形资产，应按“研发支出—RDXX—资本化支出—研发人工费”等科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—RDXX—资本化支出—研发人工费”等。期末，对研发支出形成的无形资产采用合理的方法进行摊销，分期进入成本或费用科目。

4、举例

甲公司2009年开展项目的研发，其中项目A为研究阶段的项目，项目B为开发阶段项目并符合资本化确认条件。该公司在当年二个项目研究开发过程中消耗的原材料费用355万元，直接参与研究开发人员的工资513万元，福利费69万元、其他费用133万元，共计1070万元。

其费用发生详细情况如表1所示。

（1）发生研发支出时。

A项目：

借：研发支出—A项目—费用化支出—研发用材料费110

—研发人工费（工资）160

—研发人工费（福利费） 22

—与研发相关其他费用 48

贷：原材料110

应付职工薪酬—工资160

应付职工薪酬—福利费22

银行存款48

B项目：

借：研发支出—B项目—资本化支出—研发用材料费245

—研发人工费（工资）353

—研发人工费（福利费） 47

—与研发相关其他费用 85

贷：原材料245

应付职工薪酬—工资353

应付职工薪酬—福利费47

银行存款85

（2）期末不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时。

借：管理费用—研究开发费340

贷：研发支出—A项目—费用化支出—研发用材料费110

—研发人工费（工资）160

—研发人工费（福利费） 22

—与研发相关其他费用 48

（3）期末满足无形资产的各项条件确认无形资产时。

借：无形资产—B资产730

贷：研发支出—B项目—资本化支出—研发用材料费245

—研发人工费（工资）353

—研发人工费（福利费） 47

—与研发相关其他费用 85

二、研发支出的税务处理

《企业所得税法》及其实施条例从2008年1月1日起开始实施，规定未形成无形资产计入当期损益的研发支出，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的研发支出，按照无形资产成本的150%摊销，即：费用化的研发费用允许按当年实际发生额的150％在企业所得税税前扣除；资本化的研发费用，按照无形资产成本的150%摊销。

但是发布于2008年度12月10日，执行期为2008年1月1日的国税发[2008]116号企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行），却对研究开发费用的加计扣除作出了较为严格的限制性条件，具体如下：一是扣除主体的限制。适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业；二是研究开发活动的限制。研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。三是研究开发费用的限制。新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；勘探开发技术的现场试验费；研发成果的论证、评审、验收费用。

按照国税发[2008]116号文件的规定，未形成无形资产计入当期损益的研发支出，在按当年实际发生额扣除的基础上，再按当年实际发生额剔除不能加计扣除部份的余额的50％加计扣除。形成无形资产的，按无形资产成本的100%进行摊销的基础上，再按无形资产成本剔除不能加计扣除部份的余额的50％进行摊销。

本例A项目费用化的研发费用（340万元）已经计入当期损益，而其中研发人员的福利费22万元不附合加计扣除的条件，故只能用318万元（340万元-22万元）的50%进行加计扣除。

而B项目资本化的研发费用（730万元）确认为无形资产后，可采用适当的分摊方法先按730万元进行摊销，而其中研发人员的福利费22万元不附合加计扣除的条件，故再按683万元（730万元-47万元）的50%进行摊销。

另外，财税[2009]87号关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知规定，就企业取得的专项用途财政性资金符合特定条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但不征税收入用于支出所形成的费用，也不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

那么假设甲公司在进行上述两个项目研发投入时，能获得政府的符合不征税收入条件的财政性资金补助各100万元，则A项目计入当期损益的费用化研发费用（240万元），加计扣除数为218万元（240万元-22万元）的50%，即109万元。而B项目资本化的研发费用（730万元）确认为无形资产后，也只能按630万元进行分期摊销，并再按583万元（630万元-47万元）的50%进行分期摊销。

【参考文献】

[1] 企业会计准则——基本准则（财政部令[2006]第33号）[S].2006.

[2] 中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令512号）[S].2007.

[3] 企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)（国税发[2008]116号）[S].2008.