王忠霞

【摘要】 文章根据作者从事民办高校财务管理工作实践，针对对民办高校的定性问题困扰民办高校发展的产权问题，对投资者的回报问题以及现行财务会计制度中存在的问题进行探讨。

【关键词】 民办非企业单位； 合理回报； 实收资本； 开办资金

目前，我国还没有一部全国统一的民办高校财务会计制度。本文主要参考江苏省民办高校现行财务会计制度进行探讨，而对于民办高校的定性、产权问题与财务会计工作密切相关，首先对这两个问题进行思考，对民办高校财务会计制度的修订提出建议。

一、关于民办高校的定性

2002年12月28日中华人民共和国主席令第80号公布，自2003年9月1日起施行的《中华人民共和国民办教育促进法》是规范和指导我国民办学校办学管理的根本法律。笔者认为对民办高校的定性应根据《中华人民共和国民办教育促进法》的规定执行，《中华人民共和国民办教育促进法》第三条规定：“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分”。目前民办高校的定性是民办非企业单位。我国的公办学校的性质都是事业单位，民办高校相对于公办高校而言只是投资主体不同，从事的事业是一样的，为社会建设事业培养人才。如果将人才比作产品，公办高校和民办高校培养的人才都属社会公共产品，因此，笔者认为应该将民办高校定性为民办事业单位。目前将民办高校定性为民办非企业单位，是不确定的定性，只是明确不是企业单位，没有明确是什么单位，由于这种不确定的定性，在实际操作中存在诸多不便，比如：

1.在融资方面，民办高校贷款必须要有担保，事业单位可以用收费权质押，民办学校因为属民办非企业单位不能享受事业单位政策，不能用收费权质押；企业单位可以用本企业财产抵押，民办学校不是企业单位，不能用学校的财产抵押，处于两边都靠不上的尴尬地位。

江苏省政府办公厅于2010年11月3日发布的《关于进一步促进民办教育发展的意见》（以下简称《意见》）中提到“鼓励银行在风险可控的条件下积极办理民办学校非教学资产抵押贷款，学费等收费权和知识产权质押贷款，对产权明晰、办学行为规范、诚信度高的民办学校发放信用贷款，用于改善办学条件”，这仅仅是一个地方政府的意见，我国的国有银行和一些规模较大的股份制银行都是受总行的垂直领导，不会按一个地方政府的意见办事。而且，这个《意见》贯彻执行的力度有限，从法律层面讲，《中华人民共和国担保法》第九条明文规定：“学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得为保证人。”因此，需要在法律层面上制定一个切实可行的民办学校融资办法。

2.在教职工的待遇方面，民办高校的教职工按企业人员交纳养老保险，民办高校教师退休后的工资收入只相当于公办高校同类人员的一半甚至更低；在评定职称等方面也不能与公办高校相提并论。因此，民办高校引进高层次人才很困难，相反民办高校自己培养的人才，当他们具有了一定的教学经验和相应的资质以后，向公办学校流动，这对原本师资薄弱的民办高校的发展极为不利。

二、民办高校的财产权问题

民办高校的产权现状大体有以下几种类型：

1.在开办初期注册登记时就有明确的投资主体，明确的投资金额，这种类型的民办高校产权比较明晰。

2.在开办初期没有明确的投资主体，学校的举办者是从事高等教育多年的老同志，组织一帮人将学校办起来了，没有明确的投资金额，学校是靠收取的学费滚动发展起来的。这种类型的民办高校产权就不好界定。

3.学校的举办者在开办初期是租用校舍，举办者和教职工集资用于日常教学经费支出，在招收两届学生以后，中途引进部分资金，在引进资金到账之前也没有对学校前一阶段的资产进行审计评估，含糊不清。结果引进的资金算投资，举办者和教职工的集资款不算投资，经过十多年的滚动发展，学校具有了相当规模，举办者和投资对产权问题产生争议，这类争议现行法律、法规很难解决。

《中华人民共和国民办教育促进法》第三十五条规定：“民办学校对举办者投入学校的资产、国有资产、受赠的财产以及办学积累，享有法人财产权”。

《民间非营利组织会计制度》第二条中规定：“资源提供者不享有该组织的所有权”。

2007年2月3日教育部发布的第25号令《民办高等学校办学管理若干规定》第六条规定：“民办高校的举办者应当按照民办教育促进法及其实施条例的规定，按时、足额履行出资义务。”

“民办高校的借款、向学生收取的学费、接受的捐赠财产和国家的资助，不属于举办者的出资。”

“民办高校对举办者投入学校的资产、国有资产、受赠的财产、办学积累依法享有法人财产权，并分别登记建账。任何组织和个人不得截留、挪用或侵占民办高校的资产。”

第七条规定：“民办高校的资产必须于批准设立之日起一年内过户到学校名下。”

“本规定下发前资产未过户到学校名下的，自本规定下发之日起一年内完成过户工作。”

依据上述法律、法规可以认定，是学校享有法人财产权，而不是投资者享有法人财产权。

近几年讨论很热烈的一个话题——产权明晰，讨论至今还没有弄清楚投资教育事业与投资企业的区别，投资教育事业的投资者是否享有学校的产权，国家划拨的教学用地、给民办高校的优惠政策形成的资产的产权归属没有弄清楚。

三、对投资者的回报问题

（一）对投资者回报存在以下几种状况

1.学校产权明晰，有完善的管理制度，每年给投资者一定比例的投资回报，也能及时按规定作投资分配的账务处理。

2.投资者办学目的很明确就是回报社会。

3.投资者直接参与学校管理，控制了学校的财权，收到学费以后就转移大量资金挪作他用，也不作投资回报处理，挂往来账，这类学校的投资者拿走的资金远大于规定的投资回报。

4.投资者不能控制学校的财权，产权又不明晰，投资者不仅要求回报，还要享有产权，对产权问题纠缠不清，举办者、投资者、管理者三者之间矛盾比较多，甚至影响学校的发展。

（二）投资回报的政策依据

《中华人民共和国民办教育促进法》第五十一条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”

《江苏省民办高等学校财务管理制度》（试行）第十六条规定：“净收益是指学校年度收入与支出相抵后的余额。”

第十七条规定：“学校净收益的分配。净收益可以用于学校事业的发展和对投资者投资成本的合理补偿……投资成本补偿按实际投入资本的一定比例计算，具体比例根据计提事业基金后的净收益确定，可高于同期银行存款利率，但最高不得超过同期银行一年期贷款利率两个百分点。……净收益为零或负数的，不得计提应付投资收益。”

（三）对投资者合理回报存在的问题

由于对政策理解的偏差，举办者、投资者与管理者在投资回报问题上也存在分歧。

1.对净收益的理解分歧。净收益是指学校年度收入与支出相抵后的余额。支出有日常教学经费支出和基本建设支出，分歧在于本年度基本建设支出是否可以与本年度收入相抵。

有的民办高校的投资者，在建校初期只投入少量资金，学校的基本建设是靠贷款进行的，如果将基本建设支出与收入相抵就不会有结余。

2.计提投资回报的时间分歧。一种意见坚持认为，投资款到学校账户就要计提，另一种意见认为学校有了净收益才能计提。

3.多数学校没有按规定对已经支出的投资回报做账务处理。其中一个原因是投资者不愿缴纳所得税。另一个原因是为学校提供贷款的银行不同意民办学校在贷款未还清的情况下进行收益分配。学校一方面考虑对投资者合理补偿，另一方面考虑资金运转，故将投资回报作借款处理。

四、现行制度存在问题（仅对江苏省民办高校）

（一）“实收资本”科目与注册资金的矛盾

目前民办高校在民政部门登记注册的法人登记证书名称为：民办非企业单位；注册资金的名称是：开办资金，即注册资金而不是注册资本。

注册资金与注册资本的概念有很大差异。注册资金是国家授予法人单位经营管理的财产的数额体现，是反映法人单位实有资产的多少和承担民事责任的能力。注册资金随法人单位实有资金的增减而增减，当法人单位实有资金比注册资金增加或减少20%以上时，要进行变更登记。

注册资本是公司的登记机关登记注册的资本额。实收资本是出资人实缴的出资额总和，注册资本是反映的公司法人财产权，所有股东投入的资本一律不得抽回，由公司行使财产权，非经法律程序，不得随意增减。

由于民办高校在民政部门登记的注册资金是开办资金不是实收资本，不能使用“实收资本”科目。若使用“实收资本”科目，容易给人造成错觉，认为投资者享有学校的产权，学校资产的增值、办学积累、整个学校资产都是投资者的。

（二）净资产类科目的匹配问题

目前江苏省民办高校对开办资金是用“实收资本”科目进行核算。净资产类科目由“实收资本”“事业基金”“专用基金”“事业结余”“经营结余”“净收益分配”科目组成。笔者愚见“实收资本”科目适用于营利性企业单位，其他几个科目适用于事业单位。“实收资本”科目与“事业基金”“专用基金”“事业结余”等科目不匹配。

五、对民办高校财务管理制度和会计制度的修改建议

目前，我国还没有一部全国统一的民办高校财务会计制度。2004年8月18日财政部颁布了《民间非营利组织会计制度》。有些民办高校采用了《民间非营利组织会计制度》。各民办高校在选择会计制度上不一致，建议国家财政部能制定一部全国统一的民办高校财务会计制度，规范民办高校的财务会计工作。

江苏省教育厅、江苏省财政厅于2002年6月6日颁布、实施了《江苏省民办高等学校财务管理制度》《江苏省民办高等学校会计制度》（试行），是江苏省教育厅、江苏省财政厅根据国家和财政部、教育部颁布的相关文件，结合江苏省民办高校的实际情况制定的，在全国来讲是比较领先的。制度规定，固定资产应当进行折旧核算，并规定学校按学年收取的学费收入，按收入与支出相配比的原则，三分之一作为当年的教育事业收入，三分之二作为下年度教育事业收入，体现了权责发生制原则。

本文在参考江苏省民办高校财务会计制度的基础上提出以下具体建议：

（一）建议以“开办资金”科目替代“实收资本”科目，明晰民办高校的产权关系

民办高校办学主体多样，资金来源多元，在“实收资本”问题上存在很多争议，建议“实收资本”科目改为“开办资金”科目。净资产类科目由“开办资金”、“事业基金”、“专用基金”、“事业结余”、“经营结余”、“净收益分配”等科目组成。

随着学校的发展，开办资金可以追加，投资者追加投资也行，用学校的积累追加也行。建议“开办资金”下设“投资基金”“发展基金”两个二级科目，“投资基金”按具体投资人分设明细科目，归投资者所有，作为取得投资回报和学校撤销时退还本金的依据。“发展基金”归学校所有。通过对学校净资产的划分，规范投资者与学校的经济关系。

（二）对净收益分配的建议

建议在符合净收益分配的前提下，作如下分配：

1.计提30%的发展基金（作为追加开办资金），在“净收益分配”科目下增设“结转开办基金”二级科目。

2.对投资者投资成本的合理补偿。

3.剩余部分转为事业基金，用于事业发展和弥补以后年度的收支差额。

（三）正确区分和核算绿化支出中的经常性支出和资产性支出

绿化养护支出是每个学校都有的经常性支出，是对已经建成交付使用的绿化工程或绿地进行除草、施肥、修剪、养护等支出，在费用发生时列入事业支出科目下的物业费支出明细科目。

绿化景点工程支出是学校规划的景观区域，委托园林施工单位设计、施工的景点工程支出，支出金额相对较大，一般有几十万至上百万，使用期限在一年以上，景点里都有一些艺术造型、名贵花木，名贵花木在生长过程中也会升值，应该按资本性支出列支。因为民办高校征用土地的费用是列入无形资产核算的，按使用年限摊销，在资产负债表上逐年递减，由于绿化景点的美化使土地升值，日常一般不作资产评估，故资产负债表上不能反映学校资产的真实状况，建议将完工交付使用的绿化工程支出列入“固定资产——其他固定资产——生态资产”核算。

（四）建议固定资产分为七大类

《江苏省民办高等学校财务管理制度（试行）》第八章第二十四条固定资产分类：“固定资产一般分为六大类：房屋及建筑物；专用设备；一般设备；文物及陈列品；图书及声像资料；其他固定资产。”随着社会信息化程度的提高，建议参照2009年8月10日财政部颁布的《事业单位财务规则》（征求意见稿）第三十四条：“固定资产一般分为七类：房屋及建筑物；专用设备；一般设备；文物及陈列品；图书；应用软件；其他固定资产。”

（五）建议对固定资产折旧作明细规定

为了正确反映民办高校资产状况，为不同信息使用者提供有用信息，建议对固定资产折旧作出明细规定，以便于操作。

1.对于正常应提取折旧的固定资产可按原制度规定执行。

2.建议下列固定资产可以不计提折旧：（1）对列入固定资产的文物；（2）人工湖；（3）石头堆砌的假山；（4）名贵树木。

（六）建议增设“低值易耗品”科目

从加强资产管理的要求考虑，增设“低值易耗品”科目。对单位价值低于固定资产，使用期限在一年以上的资产列入“低值易耗品”科目核算。对“低值易耗品”按五五摊销法进入教学成本，能更准确地核算教学成本，更真实地反映学校的资产状况。

（七）建议研究民办高校投资的退出制度

应该肯定民办高校为我国高等教育大众化作出了贡献，但是，随着生源不断减少，有些民办高校面临生存困难，还有一些民办高校虽然没有生存危险，但是内部矛盾很多，影响学校的发展，建议国家有关部门研究一个民办高校投资退出制度或投资撤出补偿办法，让真心热爱教育事业、不计较投资回报的举办者、投资者留下来，为我国的教育事业作出更大的贡献，反之，劝其退出投资。

【主要参考文献】

［1］ 中华人民共和国民办教育促进法［S］.2002.

［2］ 江苏省教育厅，江苏省财政厅.江苏省民办高等学校财务管理制度；江苏省民办高等学校会计制度（试行）［S］.2002.

［3］ 财政部.民间非营利组织会计制度［S］.2004.

［4］ 教育部.民办高等学校办学管理若干规定［S］.2007.