陈雨 袁广达 魏冉

【摘要】 循环经济作为一种新型的经济模式，是在全球范围内的环境污染、资源短缺等矛盾日益尖锐的大背景下产生的。传统经济下的会计制度设计已不能适应这一新型的经济模式。因此，我们有必要对循环经济下会计制度的设计问题进行探讨，设计出适合循环经济有序进行的会计制度，以实现会计为资源循环利用和社会持续发展服务的功能。

【关键词】 循环经济； 会计制度； 会计制度设计

一、循环经济会计制度设计的原因

自20世纪50年代以来，世界经济快速发展，人类对于自然资源的过度使用已经超过了生态环境的承载能力，同时也为之付出了惨痛的代价，如发达国家陆续出现诸如“八大公害”事件这样的生态灾难。面对资源耗费和经济发展的尖锐矛盾，人类不得不逐步放弃传统的粗放式经济发展模式，转而寻求新的经济发展模式，走循环经济发展之路。“循环经济”一词最早出现在1996年德国颁布的《循环经济和废弃物管理法》中，目前在学术界又称为“绿色经济”。它是以可持续发展作为理念，以资源的循环利用为基础的一种经济发展模式。

传统的企业会计制度设计是根据《会计法》、《企业会计准则》等相关的法律法规对企业的会计机构设置、会计报表编制以及如何进行账务处理等所作的一整套方法、程序和手段的安排。随着社会经济环境的不断发展变化，循环经济思想提出，需要我们对会计目标进行重新定位，任务需要明晰，职能也需要进一步扩展。就我国而言，目前，循环经济会计制度设计方面存在着许多不足，相比循环经济要求而言，会计目标模糊、核算办法滞后、信息披露不完整、控制制度滞后。因此，我们有必要对传统的会计制度设计进一步加以完善，建立起一套崭新的循环经济会计制度。

二、循环经济会计制度设计的不足

（一）会计目标设计不明确

目前，现行会计目标设计的不足之处主要体现在两个方面，一是对于会计信息的使用者界定不明确；二是提供的会计信息没有体现企业环境社会责任。具体表现在，1.一些企业仅仅只把与企业有直接或间接经济利益关系的企业和个人作为企业的会计信息使用主体，而忽略了与企业有直接和间接环境利益关系的社会公众对于会计信息的需求；2.企业提供的会计信息过于片面，认为会计信息仅仅是指能够可靠计量的具有经济价值的信息，而没有提供关于企业资源循环利用、节能减排以及相关环保措施等环保信息。3.一些企业向政府环保机构、社会团体和民间组织提供诸如环境治理、污染排放、节能减排等虚假的环境信息。

（二）循环经济会计核算体系设计落后

要对循环经济的效益进行评价，其前提条件是要准确可靠地对循环经济中的各项会计业务按照既定的规范进行核算。发达国家大多制定了相关的准则以规范循环经济的会计核算，比如日本环境省编写出版的《环境会计指南手册（2002）》中专门对环境会计的三个结构要素（即环境保护成本、环境保护效益和与环境保护活动相关的经济收益）的定义、分类及其核算进行了详细的规定。我国目前还没有专门的环境会计准则，而传统的会计核算体系对循环经济的核算内容，尤其是对于资源的开采、利用和环境费用的核算反映很不充分且缺乏系统性、准确性和全面性。在内部也未建立起与循环经济相匹配的环境管理会计信息系统，循环经济会计核算体系设计大大滞后于发达国家。

（三）循环经济会计信息披露不完整、不全面

循环经济的会计信息披露是为了让外界更好地了解一个企业关于循环经济的发展情况，为了让外界全面系统地了解这一情况，企业就必须完整全面地披露循环经济会计信息。但是，当前大多数企业都无法真正做到这一点，他们在循环经济会计信息披露的完整性方面存在着很多不足，例如在他们所披露的信息偏重于传统的财务信息，对于资源利用、环境保护等非财务信息披露不充分，尤其是对关于循环经济所产生的环境资源价值信息的披露还十分缺乏。另外，对于环保、节能减排、资源循环利用研究与开发等非货币性的指标披露不全面。同时，信息披露过程中大多数企业各自为战，没有统一的披露标准，信息披露的格式也过于呆板。

（四）忽视循环经济会计控制制度的设计

制度设计中一项重要内容是控制制度的设计。循环经济在我国作为一种新的经济发展模式，有企业往往更多地关注如何核算、怎么计量以及它所产生的经济效益、环境效益，但忽视了对于循环经济的会计控制制度的建设。其实，循环经济中财务监管机制、惩罚机制、预警机制管理会计制度的空缺使得循环经济在实际运用和操作过程中出现了许多不规范的行为，进而导致循环经济中的舞弊现象。因此，目前循环经济会计控制制度的薄弱环节主要应集中在内控制度的不健全，尤其是会计机构的设置不合理，业务操作流程的不规范方面。

三、循环经济会计制度设计措施的几点考虑

循环经济下会计制度的设计显然是不同于我们传统经济模式下的会计制度设计，然而我们要进行循环经济会计制度设计又离不开传统的会计制度设计方法。因此，我们必须以传统的会计制度设计方法为基础，同时结合循环经济的特点，对传统的方法加以改进，使之符合循环经济会计核算要求。基于前文观点，可以在会计目标、会计核算、会计信息报告、会计控制制度几个方面进行循环经济的会计制度设计工作。

（一）把握循环经济的特点，完善会计目标设计

循环经济会计目标的设计是其他制度设计的基础，主导着其他会计制度设计。循环经济会计目标设计要在遵循传统的“决策有用论”的基础上，凸显出循环经济的环境效益和社会价值。为此，可以从以下几个方面进行完善：1.遵循传统的“决策有用论”原则，把决策需要作为循环经济会计目标设计的核心内容。2.扩展会计信息使用主体，把会计信息使用主体从企业相关的投资者、债权人扩展到广大的社会群体、政府部门、环保组织等。3.拓宽会计信息的来源渠道，企业除了要提供传统的财务会计信息外，还应提供诸如污染物排放指标、节能减排措施等与循环经济密切相关的价值和非价值信息，使循环经济的会计信息变得多元化，从而使其具有更广泛的使用价值。

（二）建立完善循环经济会计核算规范

首先，应建立完善循环经济会计核算准则并形成体系，其中最为重要的是循环经济会计基本准则，明确循环经济的会计核算目标、对象、一般内容，会计确认和计量方法以及应选择的会计估计和政策。其次，应明确循环经济的会计核算内容，将循环经济的会计核算内容建立在既重视经济利益又重视生态效益、社会效益基础上，并视之为循环经济会计核算制度的灵魂，围绕资源消耗成本、污染防治费用、资源循环再利用、环境或有负债以及环境收益核算等方面确定会计核算的具体内容。再次，正确选择会计计量方法。循环经济在核算时大多涉及到自然资源循环利用，自然资源公共性决定了在循环经济会计计量时必须考虑到自然资源的特点，采取包括市场价值、可变现净值和公允价值进行核算，并且计量方法运用上还应特别突出信息时效性和信息的公允性。

（三）设计公允表达的会计信息披露制度

循环经济会计信息公允表达应该从以下几方面着手：第一，注重会计信息的完整性，提高会计信息的质量。企业应该既披露那些关于资产、负债、所有者权益等显性的货币性会计信息，同时更应该把诸如环境保护、资源循环利用等隐性的非货币性会计信息作为披露的重点内容。具体可以包括资源循环利用效率、资源循环利用技术的开发研究、资源循环利用的管理制度建设等信息。第二，统一会计信息披露标准，改革信息披露的形式。在统一披露标准方面，国家财政部门可以会同环保部门、审计部门以及其他相关部门，在征求企业意见和建议的基础上，出台循环经济会计信息披露准则等相应的制度准则。在信息披露形式方面，企业应该突破传统的报表形式，可以更多地采用环境状况报告书、企业公民书等形式进行披露。同时，企业还应通过一定的方法将环保、资源利用等非会计信息转化成会计信息。会计信息披露形式的多元化可以使会计信息更加充实。

（四）创建循环经济设计严密的会计控制制度

循环经济会计控制制度可以分为外部控制制度和内部控制制度两个部分。外部控制制度主要针对企业外部的约束，主要是指政府部门，特别是环保部门应该对企业的资源循环利用状况进行定期检验，对企业的污染排放物指标进行测定，对企业降低污染物排放的能力进行测试。内部控制是企业的自我约束，重点完善会计机构设置和规范业务操作流程以及人员分工。例如，在会计机构设置方面，企业可以在财务部门设立专门的“循环经济”相应职能科室，单独对循环经济的相关内容进行核算和考核。对于自然资源的开采成本也可以成立专门成本机构进行核算。对于业务操作流程方面，企业应该建立与循环经济相适应的“开采（采购）→入库→生产→销售”的一整套控制制度，如销售环节可以就绿色包装、废物弃置、售后服务方面等制定相应控制办法。人员分工方面，对循环经济会计规范执行效果安排专人进行监督检查。在信息发布方面，建立会计信息披露责任制，将会计信息的可信度与企业负责人责任紧密结合，以防止循环经济会计信息报告中出现的认为错报、漏报、隐瞒等现象。

四、结语

循环经济作为一种新型的经济发展模式，其前景是十分广阔的。循环经济会计制度设计将有助于循环经济健康发展和生产方式转换，有利于在增加综合竞争实力和提高社会效益和经济价值方面，尽快使企业在实现可持续发展道路上寻找到一条稳妥且切实可行的途径。

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