张新亚 章磊

【摘 要】 在对会计信息质量要求基本认识的基础上，解析《高等学校会计制度》（征求意见稿）制度设计对会计信息的主要和次要质量要求实现的影响和高校会计制度改革对提高会计信息质量的保证作用，并就继续完善高等学校会计制度，提高会计信息质量给出了建议。

【关键词】 高等学校会计制度； 会计信息质量要求； 可靠性； 相关性

会计信息是经济信息的重要组成部分，是社会经济有效运行的重要基础。一般认为，会计信息质量是财务报告提供的会计信息满足信息使用者需要所具备的各种特性，亦称会计信息质量要求，是会计信息所要达到的质量标准。

高等学校的经济活动作为社会经济的重要组成部分，其会计信息的质量最终将影响到社会经济秩序有序运行。近几年，随着高等教育体制和公共财政体制改革的不断深入，高校的会计环境呈现相关利益主体日益多元化、经济业务日益多样化的变化趋势，对会计信息的质量提出了更高的要求，而高校会计制度却未能及时做出相应的调整或改革，导致高校会计信息质量严重低下，无法满足信息使用者的决策需要。为了解决这一现实矛盾，推进高校会计制度改革，财政部先后发布了《高等学校会计制度》（征求意见稿）一稿、二稿（下称《征求意见稿》）。本文拟从提升会计信息质量的作用对征求意见稿进行解读，并就继续完善制度提出建议。

一、会计信息质量要求的含义

葛家澍（2003）认为，会计信息质量要求是对会计信息应具有的质量标准所做的具体描述或要求，也是对会计信息质量进行评判的最一般和最基本的依据。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年发表的第二号公告中指出的：可理解性、相关性、可靠性、可比性是会计信息的质量特征，另外把重要性、成本和效益作为两个限制因素。国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的《关于编制和提供财务报表的框架》中指出，财务报表的质量特征有10项：可理解性、相关性、重要性、可靠性、如实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性和可比性。另外把及时性、效益和成本之间的平衡作为两个限制因素。我国目前没有对会计信息质量进行系统的明确论述，只是在2006年财政部修订的《会计基本准则》中用会计信息质量要求替代了原有会计原则的提法，突出了会计信息质量特征，规定了会计信息质量要求共八条，即可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式性、重要性、谨慎性、及时性。通过归纳，可靠性和相关性是主要特征，其他次之。

二、高等学校会计制度改革对实现会计信息质量要求的现实作用

（一）基本上保证了会计信息的主要质量要求：可靠性和相关性

首先，权责发生制会计核算基础的确立。用收付实现制进行会计核算，无法客观和全面地反映学校的资产负债情况。收付实现制强调的是一个会计年度内收支产生的现金流量，对于跨期的资本性支出则是在现金支付时作为费用核销，这往往混淆了经常性支出和资本性支出，导致反映资产状况的数据失真，也不能客观地反映学校的绩效和预算执行情况。同时，收付实现制不能如实反映本期已经发生但未支付现金的债务，致使学校的负债数据不完整，不利于防范未来的财务风险。与之相反，权责发生制强调的是各个会计期间与收入和费用的对应，从而根本上改变收付实现制下不能有效确认和计量资产和负债以及无法准确、全面地反映在一定会计期间提供服务的收效与成本的现状，为管理者和其他信息使用者的决策提供真正有用的会计信息。

其次，与权责发生制相呼应，《征求意见稿》完善了会计核算科目和会计报告体系。在会计核算科目方面，增加了相应的会计科目来反映资产、负债情况，对收入和支出科目设置在名称上强调了对应关系，内容更加配比。同时，还设置了反映公共财政体制改革核算业务的会计科目以及科学反映净资产构成的会计科目。例如，在资产类科目中，设置了“累计折旧”“累计摊销”等科目对资产的当期进行核算，以反映资产的真实状况；在负债类科目中设置了“短期借款”、“长期借款”，以真实地反映负债的情况；在收入类科目中，增加了“财政补助收入”“上级补助收入”，以及合并设置的“其他收入”；在支出科目中，改“支出”为“费用”，同时，按照政府收支分类要求，在有关收入、费用科目下按照或参照政府收支分类科目设置明细科目。完善的会计科目不仅能完整地反映业务活动，也能为信息使用者更好地决策提供充分的信息。在会计报告体系方面，按国际惯例，优化了报表结构和项目，取消了现行资产负债表中的收入和支出项目，遵循权责发生制的要求，将“支出”要素改为“费用”要素，变“收入支出表”为“收入费用表”，并相应的增设了“财务费用”等费用类科目，提供了成本核算的相关信息。同时，《征求意见稿》先后调整增加了现金流量表、财政拨款收支表、基建投资表以及附注，从根本上完善了整个财务报告体系。这一体系完整地反映高校的财务状况、收入费用情况、现金流量情况、预算执行情况、基建投资状况等会计信息，保证了会计信息的可靠性和相关性，为会计信息使用者有效决策提供了完整、充足的信息。

（二）显著提高了会计信息的次要质量要求。

以会计信息的及时性来看，一方面，权责发生制的确立，使得已发生的经济业务不再会因为没有产生现实的货币资金支付而不能及时得到确认、计量和报告；另一方面，基建会计并入事业会计改革，并设置相应的“在建工程”和“基建工程”会计科目来核算原基建会计中工程项目，改变以往已完工未办理竣工结算手续的基建工程不能及时入账的状况，从而大大改善会计信息的及时性。从可理解性来看，会计科目设置直接、简单，要素的定义简明扼要，报表的结构和要素分类清晰、明了，如《征求意见稿》将资产负债表中资产分为流动资产和非流动资产，将负债分为流动负债和非流动负债分别列示，既易于理解又便于分析利用，这些无疑大大改善了会计信息的可理解性。

三、进一步完善高等学校会计制度，提高会计信息质量的建议

《征求意见稿》的制度设计可以说解决了高校会计信息质量不高的基础性问题，但就进一步提升会计信息质量而言仍有可以完善之处，对此笔者提出如下几点建议：

（一）适度地引入其他计量办法，更好地实现资产信息的可靠性及相关性要求

会计上的计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。现行高校执行的是历史成本计量模式，即资产以取得或制造时实际支付成本作为计价基础。这一模式在实践中产生两方面的问题，一方面，占高校固定资产份额较大的房屋、建筑物等资产近几年市场价格变动非常剧烈，可能增值若干倍。如果只用历史成本对其进行计价，那报表信息是否具有可靠性和相关性就可想而知了。另一方面，高校的许多资产的取得并没有实际成本，如捐赠资产、政府补助资产等，都是无偿取得的，没有发生实际成本，如果严格按照实际成本原则，将难以进行确认和计量。但这些资产又是高校实际所拥有或控制的资源，符合资产的定义，如果不予确认和计量，将难以完整反映高校所控制的资源状况和所开展的业务活动情况，会计信息无法保证其真实性和完整性。因此，建议高校在坚持以历史成本为基础的原则下，对一些特殊的交易或事项，如捐赠、政府补助、资产价格变动异常等，采用除历史成本以外的其他计量属性，如公允价值，以提升资产信息的真实性、完整性和相关性。

（二）考虑增设资产减值科目，重视会计信息的谨慎性

高校作为提供智力生产服务、进行创新研究的社会机构，拥有大量的高科技资产，如科技含量很高的科研设备。在这个科学技术迅猛发展、日新月异的时代，高科技产品可以说每天都在推陈出新，随着高科技产品更替的速度加快，其市场价格会因新产品的不断推出在短时间内大幅下跌，其使用价值会因更多更高性能同类产品的起用而大打折扣。同样，高校所拥有的高科技资产也会面临同样问题，反映在会计信息上，就是这些高科技资产的账面价值与实际价值或实际服务能力严重背离，即资产实际上已发生减值。对于这种事实上的减值，如果不确认和计量，不在会计信息中反映，必然导致高校资产价值的虚增。因此，我们认为应该增设“资产减值准备”科目对资产实际发生的减值予以确认和计量，这充分体现了会计信息质量的谨慎性特征。

（三）改革现行报表项目体系，提升会计信息真实性

根据政府收支分类改革和财政部行政事业单位决算报表项目的设置，各类事业支出均应按项目分成基本支出和项目支出，而在这两类支出下应按经济性质分类设置人员经费支出、商品和服务支出、对个人和家庭补助支出及其他资本性支出，如按征求意见二稿的六个一级费用科目和四个二级费用科目来设置，整个费用类科目将会非常繁杂和庞大，不利于会计核算，建议改革现行报表体系，应根据新会计科目来设置报表项目，真正使得账表一致、会计信息真实完整。

（四）建立新旧制度的衔接，明确会计科目对应关系，确保会计信息可靠性

《征求意见稿》公布已一年有余，应尽快出台相配套的新旧制度衔接和转换指引，明确各新旧科目之间的对应关系，使得制度改革更具可操作性。特别是原净资产部分如何转换，新制度的设计似有脱节，因此建议将净资产转换同资产折旧、专项结余及其他具有指定用途的结余改革联动考虑，确保会计信息质量的可靠性和可理解性。

【参考文献】

［1］ 财政部，教育部.高等学校会计制度（试行）［S］.1998.

［2］ 财政部.高等学校会计制度（征求意见稿）［S］.2009，2010.

［3］ 乔春华.《事业单位会计准则》与《事业单位财务规则》研究：以高等学校为例［M］.南京：南京大学出版社，2010.

［4］ 葛家澍，刘峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2003.

［5］ 陈叶珍，徐丹琦.《高等学校会计制度》解读及完善建议［J］.财会月刊，2010（11）（下旬刊）.