田志良

【摘要】 增值税是流转税中的主体税种，但暂行条例和实施细则存在操作性缺陷；在会计实务处理中，由于税务会计人员的素质差异，存在着处理上的偏差。有些人甚至利用条例缺陷，由合理避税发展到逃税漏税。实务中所涉及的法规条款较多，税务会计人员必须具备一定的素质，方可驾驭。企业税务会计人员在业务水平、职业道德、协调关系等方面存在种种问题，企业税务会计人员的素质关系到企业和国家税收的公平和效率，究其原因，需要从立法、教育等方面采取措施来提高企业税务会计人员的素质。

【关键词】 增值税； 疑难点； 素质； 问题； 根源； 措施

增值税作为价外税，是对纳税人生产经营活动的增值额所征收的一种间接税，按销项税额和进项税额的差额进行征收。

一、企业税务会计在增值税实务中存在疑难点

1.增值税暂行条例和实施细则存在缺陷，造成会计处理依据不充分，企业间处理结果相差悬殊。《增值税暂行条例》第十条规定了五种情形进项税额不得从销项税额中抵扣。如要求用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务及非常损失的购进货物等不得抵扣。如果在购进时进项税额已抵扣，需要在改变用途当期作进项税额转出处理。这就要求与视同销售要区分开来。正常的会计处理应该如下：

借：在建工程——××工程

生产成本——×产品

应付福利费

贷：原材料——××材料

库存商品——×商品

应交税金——应交增值税（进项税额转出）

例1：香格里拉集团公司在建办公楼D座领用库存原材料A一批，该批原材料A实际成本10万元，增值税17 000元。其处理为

借：在建工程——办公楼D座 117 000

贷：原材料——A100 000

应交税金——应交增值税（进项税额转出） 17 000

例2：沸腾公司5月份因发生火灾，损失库存F型原材料一批，该批材料成本60万元，增值税10.2万元。其会计处理为

借：营业外支出 702 000

贷：原材料——F材料600 000

应交税金——应交增值税（进项税额转出） 102 000

在实务中，往往存在被忽略、不处理，甚至非增值税应税项目（如应征营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮政通信业、文化体育业、娱乐业等）的进项税额也被用于抵扣。对于经营多元化的一般纳税人商贸企业或厂家，存在经营不同税率的货物和应税劳务及混合销售行为，会计处理起来，存在主客观上的难度，理论上的“分别核算”将会大打折扣。一项物资或物品的购进，取得的合法凭证很可能就是增值税专用发票，物资的使用方向容易改变，税务部门无法监控，比如原材料、电力、热力、气体、办公用品等，受会计业务水平限制，抵扣税计算不到位可以理解，但故意形成多抵扣进项税，就另说了。

2.存在容易与企业所得税视同销售相混淆的业务，会计实务中不易理解和处理，处理不到位则会漏税。增值税和企业所得税的纳税原理不同，政策也各有差异，税务会计要对比了解相关政策，不能混淆。《增值税暂行条例实施细则》第四条将企业的八种行为规定为视同销售行为。其中“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”；“将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。”视同销售是一种特殊的销售行为，并没有给企业带来直接的现金流量。在财务处理上，是否作销售收入，操作不统一，也不规范。

增值税视同销售的应税货物有购买的、自产的、委托加工的；而企业所得税则主要对自产的产品作为视同销售的问题。前者视同销售范围大于后者，会计处理上要加以区别对待处理。

例3：无锡市亨利商贸有限责任公司下设A、B两个分公司，其中B分公司设在苏州市，因经营需要将A公司的一批原材料调往B公司销售，该原材料不含税价为20万元，税金为3.4万元。

因原材料是在两个不同的行政管辖地区之间调拨，所以增值税会计应将其视同销售行为处理。

A公司会计处理：

借：应收账款——B公司 585 000

贷：主营业务收入——W型500 000

应交税金——应交增值税（销项税额） 85 000

B公司会计处理：

借：库存商品——W型500 000

应交税金——应交增值税（进项税额） 85 000

贷：应付账款——A公司 585 000

而所得税法实施条例则对于货物在统一法人实体内部之间的转移以资产所有权没发生改变而不作视同销售处理。

例4：金通集团有限公司国庆节来临之际，将委托加工金通牌电器作为福利品发放给员工每人一件。其账面成本价20万元，对外销售价25.74万元，增值税率17%。

金通集团有限公司增值税会计应将其视同销售行为，其会计处理如下

借：应付职工薪酬——应付福利费257 400

贷：主营业务收入——M电器 220 000

应交税金——应交增值税（销项税额） 37 400

二、办理增值税业务体现出对企业税务会计人员素质的要求

1.税务会计人员要具备丰富的涉税理论知识。税务法规条款多，执行的刚性强，特别是涉及本企业业务的税法，要紧跟形势，多了解多钻研，方能做到了然于胸，自信从容。实施细则不详的方面还要敢于在大原则下创新。

2.良好的职业道德修养。税务会计是一项政策性很强的工作，能否诚实守信、坚持准则直接影响国家和企业的税赋；在办税过程中，要求办税会计人员业务要精通技能要娴熟，能合理筹划，处理税务问题要客观公正，不能敷衍了事，更不能偷税漏税。

3.善于沟通，协调关系。任何人都不可能万事精通，更不可能生活在真空里。对于不懂不会的业务知识，虚心求教交流，不耻下问，方可取长补短，完善自我。良好的人际关系利于工作的开展。

4.善于吸取教训，积累知识，总结经验。

三、目前企业税务会计人员素质存在的主要问题

1.税务法律法规知识短缺。立足本企业本岗位，对所在的行业涉税问题只是大概了解，不能深入钻研，做不到对涉税业务的透彻理解，往往遇到麻烦就垂头丧气，对问题消极处理。

2.税务核算业务技术差。在涉税核算方面，怕麻烦。涉税的事项往往要求按照相关法规细则去处理，对实施细则不明确的业务，还要在大原则下敢于去创新，但相当部分的办税人员得过且过，不求进取。

3.部分办税会计人员业务不全面，计算机运用水平低下。现在是网络高度发达的时代，认证、开票、抄税、报税、缴税都可在网络上运作。但相当多的税务会计人员不能系统地掌握各个程序。有的只会开票、缴税，有的只会认证、抄报税。

4.税务会计人员提高业务水平的自觉性差。相当部分的税务会计人员不能与时俱进地自觉学习，即使接受培训等后续教育也是流于形式。

5.个别人诚信意识淡薄，故意参与偷漏税金事项，损害国家利益。

四、企业税务会计人员存在素质问题的根源

1.国家税法存在缺陷。法规和细则存在操作性的缺陷，一方面让税务会计人员遇到不明确的事项感到处理困难，不利于规范性处理；另一方面会让别有用心者故意钻漏洞，偷逃税款。较为普遍的中小偷逃税案件，往往轻罚了事，违法成本低下，纵容了不法行为。

2.监督检查力度轻，纠错率低。税务检查每年都搞，也有效果，但税务人员存在着业务水平上的个性差异，甚至部分人员跟不上行业的变化，需要提高业务素质。就拿企业的特殊经营行为来说，如企业兼营不同税率的货物或应税劳务及混合销售行为的，怎么监督企业“分别核算”，客观上本身就有难度。普查力量有限，纠正广度和深度无形中就有所限制。作为社会监督的会计师事务所，目前力量薄弱，满足不了社会需要。以上问题，对企业税务会计人员提高素质修养起不到敦促作用。

3.市场经济对人生观、价值观的冲击，不正之风影响涉税人员和机构向好的方向发展。由于利益驱动，企业税务会计人员受工作环境制约，常常发生不得不屈从不法事项，个别人甚至出谋划策；涉税事件可大事化小，小事化了；会计师事务所及其人员，虽属“独立审计”身份，但受自负盈亏，追求利益等影响，存在责任不到位现象。

4.企业税务会计人员因不容易得到“诚信”奖励，在物质和精神上缺乏激励，提高技能和自觉接受再教育的热情受到限制。

五、提高企业税务会计人员素质的措施

1.完善法制建设，加大违法惩处力度。偷漏税金之所以是社会通病，其原因是违法成本低。国家一方面要完善税收法律法规的可操作细则，一方面要注重监督检查，加大违法犯罪的惩处力度，使税务会计人员不受干扰，能客观公正地处理业务；还要加大对税利大户的奖励力度，并督促企业对税利有功人员进行奖赏，以体现张弛有度。

2.加强职业道德教育。良好职业道德是国家合理足额征收税金的重要保证。以正确的舆论引导人：采用广播、电视等多种宣传形式，形成不诚信者受鄙视的良好社会氛围。树立优秀典型，对作出贡献的税务会计人员及时给予物质奖励，鼓舞队伍；打击丑恶现象，通过对违法乱纪的处理，教育队伍，使税务会计人员自觉地遵守职业道德规范。

3.善于在实践中积累办税经验。和谐的人际关系利于工作的顺利开展。努力做好人际关系沟通，微笑办税，减少不必要的无用功。在实际工作中还要勤学好问，较容易的事项要善于归类；对不懂不通的事项解决后多做记录；对于复杂的事项多做系统梳理总结。

4.加强岗位培训和后续教育工作。税法和会计准则根据实践的创新也在不断地修订完善，随时掌握税改和核算动向，是对企业税务会计人员的必然要求。会计电算化和网络技术的进步，更是时代变革的产物，作为会计人员要不断地学习，与时俱进。既要钻研业务掌握理论，还要联系实务恰当运用。自觉地接受岗位培训和其他后续教育，以适应新时期的工作要求。

5.更新职业教育观念，改革会计教学方法。现代教育要适应社会实践变革的要求，在理论教学的同时，多做实践训练教学。在涉税学习方面，借助网络技术，搞模拟实训；校企合作，学研结合；加大在校学生的动手能力培养。使学生德智体全面发展，利于学生进入企业，养成良好的职业修养。

良好的职业素质，利于国家、纳税人的和谐共处。企业税务会计人员不断地提高职业素质，利于公平、效率原则的实现。

【参考文献】

［1］ 中国注册会计师协会.税法［M］.经济科学出版社，2010：66-78.

［2］ 财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例［S］.中国法制出版社（第2版），2009：2-6.

［3］ 财政部.中华人民共和国企业所得税法实施条例［S］.2008：7.

［4］ 赵志新.企业增值税与所得税对视同销售业务的财税处理差异分析［J］.商业会计，2010（15）：59-60.