石瑾

【摘 要】 随着知识经济时代的来临，研发支出在企业总支出中所占比重越来越大，进而成为决定企业生存和发展，更关系到国家的可持续发展的重大因素。文章主要针对中美两国对于研发支出的不同会计处理进行比较分析，以探讨会计如何更好地为经济发展服务。

【关键词】 研发支出； 资本化； 费用化

多年前，邓小平同志就曾指出“科学技术是第一生产力”。前不久，温家宝总理在回答采访十一届全国人大四次会议的中外记者时说：“我以为有两个数字比GDP更为重要，一是教育经费占国民经济的比重；一是研发经费占生产的比重。这两条就决定了我们这个民族和国家的创新力量，这才是最有力、最持久、最可靠的发展因素。”可见，研发与创新不仅关系到企业的核心竞争力，更关系到国家的可持续发展。

研发支出的会计处理在会计界一直是讨论的热点。研发活动从广义上来讲是一种投资行为，但较一般的投资活动具有更大的收益不确定性和风险性。若开发成功，设计出了新的产品，形成了新的技术，则构成企业的一项自创无形资产；若开发失败则研发支出成为企业的一项沉没成本，因而增加了研发支出在会计确认与计量上的困难。目前，对研发支出的会计处理主要有两种方法：一是美国的全部费用化方法，二是国际会计准则所主张的有条件资本化方法，我国基本参照国际会计准则的主张，亦采用有条件资本化方法。以下针对两种方法略作比较并加以探讨。

一、美国：全部费用化

美国早在1974年就专门制定了针对研发支出的会计准则，即《美国财务会计准则第2号——研究与开发成本的会计处理》（SFAS 2），该准则要求对所有研发支出采用费用化处理。20世纪80年代，随着计算机软件业的兴起，考虑到计算机软件行业的特点，又补充制定了《美国财务会计准则第 86号——对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理》（SFAS 86）。该准则采用了部分资本化的方法，把计算机软件的研发成本分为两个部分：确定产品技术可行性之前的成本——费用化处理；确定产品技术可行性之后且软件被广泛使用之前的成本——资本化处理。

美国对研发支出多年来一直采取费用化的处理方法，其主要原因在于研究与开发活动最终成功与否很难预测，且其未来所带来的经济收益具有很大的不确定性，因而不具备资产的特征，从避免企业风险角度考虑，将其费用化则符合稳健性原则。

这种方法在美国受到许多企业的欢迎，因为这种方法将研发支出直接计入费用，减少了当期利润，减轻了企业当期的税负，有利于促进企业开展更多的研究与开发活动。此外，这种费用化处理模式只影响当期损益，对以后各期的业务及损益无须进行调整，核算简单，便于会计人员的操作，同时又杜绝了人为操控利润的可能。

二、中国：有条件资本化

我国迄今还没有针对研发支出制定相应的会计准则。2001年我国颁布了《企业会计准则——无形资产》，当时借鉴了美国的做法，规定自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。由于予以资本化的只是依法取得时发生的注册费、律师费等，通常这笔费用相对于研发活动的总支出微不足道，因此这一规定的实质等同于美国的全部费用化的处理方法。

将研发支出全部费用化的处理方法难以适应我国现阶段的国情，因为现阶段我国企业的科技创新意识还比较弱，采用全部费用化的处理方法，降低了企业的当期利润，这是许多企业经营者所不愿意看到的，尤其是国有企业经营者，他们最为关注的是自己的经营业绩和管理者地位。因此，这种处理方法不利于促进我国企业的科技创新投入。

2003年我国开始了第二轮大范围的会计准则的修订和制定，其主要宗旨是与国际会计准则接轨，并于2006年颁布了新的企业会计准则。新的无形资产准则借鉴了国际会计准则的做法，将研发支出进行有条件的资本化，为此将企业内部研发活动分为研究阶段和开发阶段，规定研究阶段的支出于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，如果同时满足五项条件（此处略），可资本化为无形资产。

将研发支出有条件资本化的做法，从理论上说显然要比全部费用化更为科学，更能适应时代发展的需要以及国际会计准则趋同的趋势。但问题是这一方法在实务中的可操作性要比全部费用化差得多，其关键问题是如何正确地区分研究阶段和开发阶段以及开发阶段允许资本化的五项条件主观性较多，在实务操作中难以作出客观合理的判断，这就为人为操控会计报表留下可乘之机。

三、比较与分析

纵观中美有关研发支出会计处理的相关准则，归纳起来主要存在以下几个问题：

（一）可靠性与相关性孰重孰轻

众所周知，会计信息是否有用主要取决于“相关性”和“可靠性”这两个质量特征。相关性是指财务报告所提供的信息要能为投资者、债权人和其他使用者的投资、信贷等决策服务；使得他们通过对会计信息的分析，能预测企业未来的经营业绩或者证实相关的预期。可靠性是指财务报告所反映的信息要避免错误并减少偏差，使决策者足以信赖，能如实地表达企业的财务状况、经营成果和现金流量。

研发支出“费用化”还是“资本化”的争论，其博弈的实质是会计信息可靠性与相关性的关系问题。然而相关性与可靠性是一对矛盾共同体，孰轻孰重一直难以定论。

一方面会计信息的提供者是企业管理者，而其服务对象则是企业外部的信息使用者，两者之间存在着难以克服的信息不对称情况。因此，外部的信息使用者自然最为关注会计信息的可靠性。这种可靠性具体体现在会计信息的可验证性以及会计处理方法的统一性和客观性上。将研发支出全部费用化处理显然比有条件资本化处理更能保证会计信息的可靠性，后者的主观性和人为操控性太浓，意味着企业管理者操纵会计信息的机会较多。经验证明，可靠性的提高往往伴随着相关性的弱化。在知识经济时代，科技创新所带来的巨大的经济利益早已是不争的事实，研发活动的资金投入已经成为决定企业竞争力的核心要素之一，相应的研发支出也已经成为许多企业（尤其是高新技术企业）的一项重要的基本支出，如同固定资产支出一样。尽管研究与开发活动最终成功与否很难预测，且其未来所带来的经济收益具有很大的不确定性，但如果仅因此就将其全部费用化，显然忽视了那些成功的研发支出所给企业带来的价值增值，这类研发支出无疑具备资产的特征，若不将其资本化，那么资产负债表的相关性将因此而大打折扣，会计信息使用者无法通过资产负债表准确判断企业的财务状况，特别是对高新技术企业很难做出正确的决策。

另一方面人们获取会计信息的最终目的是为了决策，丧失了决策相关性的会计信息同样是毫无价值的。采用有条件资本化的方法一定程度上提高了会计信息的相关性，但其实务操作中的主观性又大大削弱了会计信息的可靠性。失去可靠性的会计信息，其相关性也无价值可言，甚至还会给会计信息使用者带来误导。正所谓鱼和熊掌难以兼得。

（二）稳健与配比孰优孰劣

稳健与配比是会计处理应该遵循的两大基本原则。稳健原则是指在企业处理不确定的经济业务时，应当保持应有的谨慎，不高估资产或收益、低估负债或费用。也就是说，凡是可以预见的损失和费用都应予以确认和计量，相反，没有把握的收入则不能予以确认和入账。配比原则是指某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间企业所获得的净损益。配比原则的依据是受益原则，即谁受益，费用归谁负担。

如同相关性与可靠性是一对矛盾共同体一样，稳健与配比也常常处于矛盾之中。美国对研发支出采用全部费用化处理的主要出发点就是稳健。因为在美国成熟的市场经济中，企业间的竞争异常激烈，遵循稳健原则，能有效化解风险，并防范风险，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护所有者和债权人的利益、提高企业在市场上的竞争力。然而这样处理却不符合配比原则，毕竟研发支出是为了将来的收益而发生的，可能收益是多个会计期间，所以仅仅因为其与收益之间的不确定性就将其费用化全部予以注销是不合理的。而在利润表中又将大量对取得当期收入并无贡献的研发支出同当期收入相配比，使得利润信息失真。反之，有条件资本化虽然部分满足了配比原则，但有可能影响到企业的稳健发展。

综上所述，费用化与有条件资本化两种方法都符合一定的会计原则，且都存在一些值得探讨的问题。一分为二地说，两种方法各有其优势和劣势。费用化的突出优势在于减少企业当期利润，递延所得税款，有利于促进企业增加对研发创新的投入，满足会计信息使用者对会计信息可靠性的要求，不足之处是企业财务状况（无形资产）不能得到正确反映，不利于企业融投资。该方法深受那些注重企业长期发展，不太计较企业当期经营业绩，且有一定实力的企业欢迎。而且这类企业如果长期坚持研发创新投入的政策，则一定意义上是符合配比原则的。有条件资本化的突出优势是有利于改善企业的财务状况和经营业绩，提高企业的融投资能力，满足会计信息使用者对会计信息相关性的要求，不足之处是留下了人为操控会计信息的隐患，有可能误导会计信息使用者的决策。因此，采用费用化方法，需要在报表附注中加大研发支出相关信息的披露；采用有条件资本化方法，则需要制定出具体可操作的判断标准和条件。

总之，科学技术是第一生产力已不再是一句口号，作为第一生产力之动力的研发支出必须与时俱进加以正确地反映。工业经济时代，少量的研发支出采用费用化处理无可厚非；知识经济时代，研发支出已经成为企业的一项经常性基本支出，而在高新技术企业则是主要的基本支出。随着企业研发投入的不断加大，众多高新技术企业雨后春笋般兴起，研发支出转化为创新成果的概率大大提高，会计信息使用者越来越迫切地需要通过会计报告了解企业研发投入的情况以及由此形成的创新成果（无形资产）。因此，对研发支出采用有条件资本化处理是时代发展之必然。当前，迫切需要进一步制定出有条件资本化的可操作会计规范，以充分发挥会计服务于经济发展的功能，同时避免会计信息的人为操控，为会计信息使用者提供相关、可靠的会计信息。

【参考文献】

［1］ 张清宏.对研发支出费用化与资本化博弈问题的探讨［J］.财会研究，2010（3）.

［2］ 李鸿生.研究开发会计准则的比较研究［J］.会计之友，2008（1）下.

［3］ 葛家澍.中级财务会计学［M］.北京：中国人民大学出版社，1999.