黄国良　施亭宇

［收稿日期］2008-12-12

［作者简介］黄国良(1968-)，男，浙江临海人，中国矿业大学管理学院副院长,教授。

［摘 要］2006年发布的《企业会计准则——基本准则》规定不再使用“待摊费用”与“预提费用”科目，一般企业资产负债表也相应取消了这两个项目，仅在新准则第31号准则“现金流量表”中作为披露项目出现且未说明对其报告的方法。本文将从“两费”产生的基础“权责发生制”出发，从资产负债观、事项法角度探讨新准则取消这两个科目的原因。

［关键词］待摊费用；预提费用；资产负债观；事项法

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.005

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）13-0016-02

一、研究背景

短期跨期摊提费用是指应由多个会计期间共同负担的费用，主要包括已支付且不由本期负担的费用和应由本期负担且尚未支付的费用。我国的会计制度长期以来都是规定将短期跨期摊提费用通过“待摊费用”和“预提费用”进行财务核算，并在资产负债表中列示。它们是基于会计核算一般原则中“权责发生制”原则要求产生的。权责发生制原则要求以权益和责任的发生来决定收入和费用的归属期间，即凡是权益和责任已经发生，不论款项是否实际收付，都应计入本会计期间。

但是2006年10月发布的《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中删除了“待摊费用”与“预提费用”科目，原来在这两个科目核算的经济业务，在参考类似交易或事项的基础上进行核算。同时新的基本准则中对于权责发生制不再作为一般原则规定，提高了权责发生制的地位——强调将其作为企业会计确认、计量和报告的基础，而原有的预提、待摊业务正是权责发生制的典型体现。这种看似矛盾的做法造成了理论界和实务界的困惑。本文就从这种矛盾入手，分别从资产负债观和事项法的角度对两个科目取消的原因进行探讨。

二、“两费”取消的原因分析

（一）与权责发生制并不矛盾，符合新会计准则的要求

虽然新准则将权责发生制提升为会计基础，但并不是说作为权责发生制主要账户的“两费”就不能被取消。权责发生制在真实反映企业的财务状况和经营成果方面较收付实现制具有较大优越性。但随着经济的发展、企业的多样化、企业各关系人对会计信息要求的提高，权责发生制存在的弊端也逐渐暴露出来，主要缺陷有：主观因素过多，使会计信息缺乏客观性；不能反映企业的实际现金流量；新业务如金融工具的产生使传统的权责发生制确认基础出现了问题。这些缺陷造成了很大程度的信息失真与经营风险。因此，会计界提出了改良权责发生制，如通过重视现金制等来弥补其缺陷。

“两费”的取消固然会影响权责发生制，但更重要并有实际意义的是，能解决一部分企业资产负债的不准确披露问题。而且从新会计准则的要求来看，取消两科目并没有带来太大的影响。第一，新会计准则强调年报，企业“两费”年内摊提的占大多数，它们过渡前后不会引起年度会计报表的任何变化。发生的费用受益期在一年以内的直接计入当期损益，这简化了相关业务的会计处理，减少了期末的核算工作量，有利于降低核算成本，同时也符合重要性原则要求。第二，更符合会计信息质量的有关要求。取消“两费”后，人为地调整费用、利润的可能性减少了；使得运用应计、递延、摊销、分配等程序和方法的不同导致会计信息不可比的状况得到改善；相当一部分的待摊和预提费用均在发生时直接计入损益，使得这些业务近似于收付实现制，可以反映这部分业务的现金流量信息。这些都更符合会计信息质量要求。

（二）遵循资产负债观

我国的会计制度将短期跨期摊提费用通过“待摊费用”和“预提费用”进行财务核算，并在资产负债表中列示。这样处理主要是基于“收益表观”的报表设计思想。在“收益表观”中，强调的是计量企业的收益，而不是资本的增加或减少，由此产生了递延贷项、递延借项、准备等与收益配比的事项。由于利润反映的只是企业某一期间的经营成果，财务报表体系的设计如果片面侧重于利润表，容易为一些企业留下利润操纵的托词和空间，例如美国会计界曾长期运用收入费用观，导致大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表，在经历了一系列会计丑闻后，人们感到只有真实的资产和负债才能体现公司价值，因而认为资产负债观明显优于收入费用观，更符合信息有用性的要求。因此我国2006年颁布的新会计准则也与国际趋同，采用了“资产负债表观”。这种观点认为收入和费用仅是资产和负债变化的结果，资产被限定为是企业的经济资源，它是预期能直接或间接带来净现金流量的未来收益。而“收益表观”的资产还包括不是经济资源但却为合理配比和收益确定所要求的所有项目。

原准则和制度将“两费”视为资产、负债，并做了具体规定。但从新准则的“资产负债表观”来看，“待摊费用”表现为企业经济利益的流出和资产所有者权益的减少，预期不会给企业带来任何经济利益，因此不能被划入资产范畴。预提费用核算的是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用。虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业，但它们并非由企业过去的交易或事项形成的现实义务，不符合负债的定义。由此可见，取消资产负债表中的“两费”体现了“资产负债表观”。而具体的过渡方式由于新会计准则没有明确规定，企业往往是根据自身情况设法过渡。学术界也对过渡方式提出了许多不同的看法，大多数人认为将短期跨期摊提费用按照其经济业务的不同区分处理，分别计入有关成本或损益类科目。还有人认为应把“待摊费用”确认为所有者权益，把它作为“未分配利润”的减项列示，未分配利润减去待摊费用等于未分配利润净值。广泛讨论目的是为会计信息使用者提供质量更高的资产负债信息，而规范的处理方式还需实施细则的指导。

（三）体现事项法的思想

事项法是由乔治•索特(George Sorter)于1966年提出的，它作为一种会计理论研究方法，是在否定“价值法”观点的基础上提出来的。现行财务会计采用的价值法也称为“使用者需要法”，它是从使用者需要的角度出发，论证会计理论，然后用这套理论为特定的决策模型提供最适宜的信息输入。事项法与价值法本质上的区别在于会计信息如何表达给使用者。在价值法下，主要是提供价值信息，它根据使用者的需要，对原始的经济活动信息利用一定的方法进行收集、加工、表达。如使用历史成本原则来保证收益和价值数据的内在一致性，使用配比原则以使使用者判断和预测收益。它使会计信息更加简洁和适用。但它也存在很大弊端，主要因为所提供的以货币表现的价值信息，并非对所有使用者都适宜，因而受到越来越多的质疑。而事项法认为会计的目标在于提供各种可能的决策模型及相关的经济事项信息。会计人员只需提供信息，而让使用者自己选择事项信息用于它的决策模型。它突破了历史成本原则，实现了计量属性的多元化；由于它避免了传统会计中的分配、递延、预提、摊销、汇总等处理方法，所以能提供适时和充分的信息；在财务信息的披露上，各事项只以原始的形态表现出来，并不受计价标准等价值法会计处理的影响，各种使用者可根据资产负债表得出自己所需要的事项信息。由于其自身技术处理上的难点及之前环境的不成熟，事项法一直没有被广泛使用。

随着会计环境的改变，会计的发展出现了一些新的趋势，事项法日益受到人们的重视。事项法克服了价值法的缺点，适应新时代对于会计信息的要求，为会计信息的披露提供了很好的借鉴。“两费”的取消就体现了事项法的思想。在事项法下，会计人员对数据进行加工，尤其是分配、递延、预提、摊销、汇总等程序，有些是多余的，因为只有信息使用者才能将数据转化为最适合的决策模型，而且数据加工时存在大量的主观判断和加总计算，会产生方法上的差异，造成信息偏差和损失，更严重的是会计人员在某种利益或压力环境下往往会造假。如“两费”在实际工作中就经常被企业作为调节生产经营利润的“蓄水池”，这不是简单的计算错误，而是人为的调节；将“待摊费用”作为“流动资产”项目列示，其发生只是资产内部项目有增有减，而事实上，只要“待摊费用”发生，就表明资产已经流出企业或已实质性减少，只是会计核算人为地不把它全部列入当期损益而已。在这种情况下，把“待摊费用”作为资产进行披露，虚增了资产和权益，必将影响到会计信息的真实性。而取消“两费”后，信息使用者可根据自身的需求对原始数据进行加工，把过去被动地接受配比后的信息改为主动地运用。这不仅提高了会计信息的有用性，对会计信息失真也是很好的解决方法。

三、总结

从上述分析来看，“两费”的取消体现了资产负债观及事项法的思想，为的是提供更高质量的会计信息。这并不与“权责发生制”这一会计基本假定相矛盾，事实上对新会计准则所强调的年报并无太大影响，更符合了会计信息质量要求。从此也可看出，随着会计环境的变化，会计思想、会计方法发生了很大的变化，但其根本目的一直没有改变——为了更好地满足信息使用者的需求。

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