刘建中　李婧丹

［收稿日期］2008-12-23

［作者简介］刘建中（1956-），男，河南大学会计研究所所长，教授，主要研究方向：会计理论、公司治理、资本市场。

［摘 要］会计政策选择是一种会计主体在会计政策中进行有目的的挑选行为，企业恰当选择会计政策对于保证会计信息质量和有效地进行盈余管理有着非常重要的意义。不同经济环境下选择不同的会计政策，通常会导致公司的相关利益关系集团成员之间产生不同的利益分配结果和差异性社会资源配置效率。本文揭示了会计政策选择的客观必然性，对会计政策选择应遵循的原则进行了讨论，并对我国会计准则体系下会计政策的选择提出了一些看法。

［关键词］会计政策选择;会计信息质量;盈余管理;会计准则体系;经济后果

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.004

［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）13-0013-03

任何事物的发展都具有两面性。随着经济全球化的发展，新的经济制度、政策不断推陈出新，而会计政策的选择伴随着新经济业务的发展更具有多样性。会计政策选择在增强企业会计核算体系、协调经济矛盾的同时，也给管理者的寻租行为提供了途径。

一、会计政策概述

（一）会计政策的定义

国际会计准则将会计政策定义为：“在编制会计报告时,管理人员所采用的原则、基础、惯例、法规和程序。但在使用中需要根据企业的具体情况,选用最能恰当地表明其财务状况和经营成果的政策”[1]。而我国《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定:“会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。”

（二）会计政策选择的含义及其产生原因

1．会计政策选择的概念

会计政策选择是会计主体一种有目的的、在会计政策中进行挑选的行为,它既包括某项经济业务事项初次发生时的初始会计政策选择,也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策，即对以往选定的会计政策进行调整。因此,会计政策的选择是一种行为、一个动态的过程,贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程。同时,会计准则中的真空地带——即没有规定的一些超前、特殊的经济业务如何进行会计处理之处,也属于会计政策的选择范围,此时企业拥有完全的选择权[2]。企业选择不同的会计政策会产生不同的会计信息,将导致企业各个关系集团之间不同的利益分配结果和决策行为,进而影响社会资源的配置效率和结果。因此,企业各相关利益集团都很重视和关注会计政策的制定和选择问题。现实中常常有不少企业利用对会计政策的选择来操纵会计信息,从而对非法的行为进行粉饰，为其披上合法的外衣,再加上信息不对称的存在，在一定范围内产生了会计信息失真的后果。

2．会计政策选择产生的原因分析

首先，信息不对称。公司所有者无法全面了解经营者采取的行动,所有者与经营者之间存在信息不对称。这种信息不对称可能会导致经营者在会计政策选择行为上采取机会主义行为,进行会计政策的逆向选择行为,选择那些能为自己牟取最大效用的会计政策[3]。下面引入一个博弈论的例子来进一步说明所有者和经营者在信息不对称情况下的行为选择过程。由于经营者存在信息优势，具有对相关信息是否进行披露的选择权，经营者的选择直接影响投资者的投资决策。在此，本文假设：经营者选择充分披露的情况为H；否则为D；而选择H和D使得经营者和投资者所得到的效用各不相同。表1中为各策略组合下经营者和投资者的效用水平。

接下来分析表1中的组合。①RH组合。当经营者选择H时，投资者将会选择购买（B），因为此时投资者选择B得到最大效用10。②组合BD。当经营者选择不充分披露D时，投资者选择不购买（R）所得到的效用为5，大于(B,D)组合下其选择购买（B）所得到的效用4，因此组合BD亦不成立。③BH组合。如果投资者选择B，经营者会发现选择D将会得到更大的效用（9）,这样BH也被排除。④RD组合。如果经营者选择D，投资者更倾向于选择R；同样，如果投资者选择R，经营者更倾向于选择具有更大效用水平的D。RD是唯一的能使每个参与人都能对自己的选择感到满意的战略组合，这种战略组合称为“纳什均衡”。所以，该博弈的最终预测结果是RD而并非最优效用组合BH。产生此结果的原因在于，管理者的信息优势为其实现了超额利益，由于存在不利的经济后果，如果此时投资者选择投资，则其财产会受到掠夺，使得此种情况下投资者选择不投资，最终双方无法达到最优结果。解决这种困境的方法是双方立足于协调，减少信息的不对称及管理者的道德风险。

其次,会计政策的选择会产生一定的经济后果。所谓经济后果,是指不论有效证券市场理论的含义如何,会计政策的选择会影响公司的价值。从本质上说,经济后果就是认为企业的会计政策及其变化是有影响的,虽然可能不影响企业现金流量,但却能够影响企业的价值及其股票价格。它首先影响经营者,但如果影响经营者,也就会影响企业的投资者。这是因为由于会计政策的变化,经营者很可能改变企业的实际经营策略,从而可能影响公司价值[4]。会计规范制定者在制定准则或规章时，要考虑制定会计规范的成本；会计规范使用者要考虑会计政策的选择所带来的经济影响。因此，会计规范是规范制定者和各利益集团相互斗争、相互妥协的产物；是在相互平衡妥协的基础上暂被利益各方认同的准则。

最后，会计准则的不完全性。会计准则作为一种合约，它的制定并不是纯技术性的，而是各利益相关方相互间多次博弈的结果，在不断的博弈过程中，一次又一次地打破均衡，从而不断完善修订准则。因此，会计准则是一种不完全的合约,这就为企业进行会计政策选择提供了可能性。在实践中常常会出现企业的会计处理“无法可依”的现象，这也为会计政策选择提供了空间。随着现代企业制度的形成和发展，企业的经营范围、业务种类逐渐趋向多样化和复杂化,其经营自主权也不断扩大。会计环境的这一变化决定了企业必须在会计准则、制度允许的范围内，在保证会计信息真实与公允的同时，寻求和选择有利于具体反映企业会计实践、全面满足会计工作要求且能正确处理企业与各方面经济关系的会计政策[5]。

二、会计政策选择遵循的原则

合法性原则。在我国，会计政策一般是国家或政府为规范会计运行，对其运行的原则、程序和方法所做出的制度安排，从而在社会各个主体之间合理地调节和分配社会收益，实现社会和谐的目标。因此，所有政策的选择必须遵循国家的意志，各个会计主体必须严格地遵循宏观会计政策的原则和程序，做出符合其规范的选择，不能超越国家规范而滥用会计政策。

公允性原则。企业自主权的扩大和会计准则的不完善，给企业会计政策的选择提供了很大的发挥空间。我们一定要注意利益协调而不是损人利己。经营者在进行会计政策选择决策过程中，应当体现如何巧妙地平衡相关当事人之间的利益关系问题，兼顾企业相关利益者的要求，不得做出损害或剥夺企业利益相关者利益的会计政策选择决策。

一贯性原则。为了使企业的会计信息具有可比性，企业选用的会计政策前后各期应该保持一致，不得随意变更。但是，也要灵活理解和运用，如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息不再具有相关性和可靠性，企业就应该从经济环境和自身经营情况出发，重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策。

成本效益原则。任何选择都是有成本的，企业在选择会计政策时应权衡操作及提供会计信息的成本与效益。在考虑自身经营特点和基本会计信息质量得到保证的基础上,企业应选择便于理解和实施的会计政策,并尽可能地降低操作成本。如果操作成本大致相同,则企业应注重会计信息的可靠性和相关性,择优选择最能恰当反映其财务状况和经营成果的会计政策。

谨慎性原则。企业在选择会计政策时不应该抱有投机心理，而应持谨慎的态度，合理地核算企业的或有事项，既不高估资产和收益，也不低估负债和费用，从而尽可能地降低企业风险和经济业务的不确定性。

三、会计准则体系下会计政策的选择

（一）企业会计准则

我国财政部于2006年2月15日发布了38项具体会计准则和1项基本准则，该会计准则涵盖除小企业外的各类企业各项经济业务，其最大的特点就是在保持“中国特色”的同时又充分与国际财务报告准则趋同，该准则于2007年1月1日起在上市公司中正式施行，其他企业鼓励执行。换言之，除了上市公司必须执行2006会计准则外，对于该会计准则和会计制度中存在差异的地方，其他企业仍然有较大的选择空间。由此可见，2006会计准则的运用仅限于上市公司，与同行业的非上市公司相比较，二者提供的会计信息可能基于不同的核算标准，导致其可比性进一步降低[6]。另外，2006会计准则体系下的许多理论和做法与目前的会计规定和实务有相当大的差异，甚至是根本性的改变。由于新理念的贯彻执行，该准则中的一些会计核算程序和方法也产生了相应变化。这些账务处理的变化能否得到很好的执行与实施，对我国上市公司和会计人员来说将是一个新的任务与考验。

（二）企业会计准则下会计政策的选择空间

会计准则规定了企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。现实中如何选择、如何计量，使会计人员的职业判断变得尤为重要。譬如2006企业会计准则在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《投资性房地产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中大胆而又谨慎地引入了公允价值的计量属性，在没有活跃市场的情况下，就更需要会计人员的职业判断能力。

在我国，会计人员进行职业判断选择会计政策包括一系列会计原则、方法和程序，包括：资产计价基础、存货计价方法、长期股权投资的核算方法、固定资产折旧方法、折旧期间估计、残值估计、资产减值准备计提、无形资产摊销期间估计、或有负债确认、外币报表折算、开发成本确认、借款费用范围、非货币性交易换入资产的计价、合同收入的确认方法、合并范围的确定等[7]。

（三）企业会计准则下会计政策选择行为的影响

在企业会计准则体系下选择不同的会计政策对企业影响很大，下面将讨论部分具体准则下会计政策选择对企业的损益影响。

（1）《企业会计准则第1号——存货》，取消了后进先出法。物价上涨时，上市公司存货的成本减少，利润增加；物价下跌时相反。

（2）《企业会计准则第3号——投资性房地产》，采用公允价值计量的投资性房地产不必计提折旧或进行摊销，导致费用减少，利润增加。

（3）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。公允价值计量模式的提出给会计政策的选择提供了更大的空间。

（4）《企业会计准则第11号——股份支付》，股票期权费用化，利润降低。

（5）《企业会计准则第12号——债务重组》，债务人豁免或者少偿还的负债计入当期损益，而且所支付的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额也计入损益，增加了利润操纵的可能性。

（6）《企业会计准则第17号——借款费用》，予以资本化的资产范围扩大，借款费用化金额减少导致企业利润增加。

（7）《企业会计准则第20号——企业合并》，我国企业合并准则规定同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。购买法采用公允价值计价，而权益结合法采用账面价值计价，通常公允价值大于账面价值，这使得购买法下资产价值高于权益结合法。另外由于购买法下可能产生商誉，也会导致购买法下资产价值偏高。而这些资产在合并后由于折旧、分摊等转化为成本费用也较高，因此购买法下合并利润小于权益结合法。另外，购买法下，合并前被并企业的收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法则直接将这部分收益纳入合并会计报表。因此，合并当期权益结合法下的报表收益大于购买法。

（8）《企业会计准则第33号——合并财务报表》，扩大了合并报表范围，母公司应当将其所有子公司纳入合并报表范围，这样提高了报表的完整性，减少了调节利润的可能性。

（四）会计政策改革的思考

由于中国长期的计划经济体制而形成的管理模式，人们的习惯思维方式、行为模式等都会不可避免地在一定时期内影响会计政策改革的进程，会计改革不能一蹴而就，必然是一个长期性的、渐进的过程。因此，会计准则和制度往往是在实践中根据我国的国情和经济业务特点，逐步建立颁布新的准则体系，并不断完善现有会计规范体系。而由于我国经济业务的复杂程度不断增大，加之相关会计从业人员水平有限，整体素质在短期内还不能完全达到较高标准，所以，目前当务之急就是尽快切实理解新会计准则的内涵，发挥新会计准则对会计工作的规范作用，进而提高会计职业界的整体实务水平，更好地选择适合的会计政策，在遵守合法性原则和成本效益等原则的同时，增强会计信息的透明度和公信力。

（五）有效执行会计准则的建议

1．准则与制度的配套和自身的完善

从现阶段来看，我国暂时还无法取消企业会计制度，绝大多数的企业仍将在一定时期内实施会计制度。为了避免准则与制度中存在的矛盾和冲突，还应加快修订《企业会计制度》和《小企业会计制度》，使之部分内容与会计准则尽可能匹配。另外，我国目前的会计准则制定尚不成熟，仅有的38项具体会计准则并不能涵盖实际生活中发生的所有经济业务，如在退休金会计等很多领域都没有出台具体的准则规定。因此，我国会计准则还存在很多不足和问题，有待进一步完善。

2．建立健全相关法律法规,明确强制披露、强制审计和法律责任

我国目前法律体系的缺陷之一就是对法律责任的关注不够，不是处罚太轻就是处罚条款模糊。如果对经济犯罪加大惩罚力度或者更加明确惩罚条款，这样一来，在相关责任人有犯错的企图时总会首先考虑到由此而付出的代价，当其成本相对较大时，自然就会放弃一些负面行动，从而大大降低经济事件犯罪率。

3．加强企业的内部控制和外部监管

从某种意义上说,建立健全企业的内部控制是贯彻会计法律法规,加强会计核算，提高会计信息质量的必然要求,也是从源头上遏制企业会计造假的最好办法。因此我们应当建立完善公司治理结构和先进可靠的管理信息系统，加强内部审计和监督,规范会计政策选择。

证券监管部门应加大对会计政策选择权的监管力度。充分、准确的信息公开可以有效遏制管理当局为了个人利益利用会计政策操纵企业利润，损害其他各方的利益。因而，应该强制上市公司披露会计政策的选择对利润的影响程度，加强会计信息的披露，包括财务信息和非财务信息，特别是会计政策的选用、变更应予以充分及时的揭示[8]。

主要参考文献

[1] 程海梅.浅谈会计政策的选择[J].财会研究，2007(11)：34-36.

[2] 高山.会计政策选择研究[J].兰州商学院学报，2007,23 (5)：65-71.

[3] 梅丽华.浅议公司会计政策的选择[J].当代经济，2007(10)：38-39.

[4] 林波，邱玉莲，朱琴.论有效市场理论与会计政策选择的经济后果[J].科技创新月刊，2007(8)：144-146.

[5] 翁秋雄.浅论企业会计政策选择[J].东南传播，2007(9)：160-161.

[6] 王炼鹏.新会计政策改革的启示与看法[J].广东科技，2007(10)：187-188.

[7] 卢燕玲.新会计准则体系下会计政策选择的思考[J].财会研究，2007(9)：16-17.

[8] 彭博弈.我国上市公司会计政策选择存在的问题及规范[J].科技信息，2007(27)：538.