税收征管措施对纳税遵从的影响分析

2009-04-21刘思遥

消费导刊 2009年6期

[摘要]在影响纳税遵从的税收征管诸多要素中，逃税者的预期收入与税收信息化程度、税务机关查出的概率（即征管能力）、罚款率、纳税服务水平和税法宣传质量等呈反正向关系，即这些方面越加强，逃税者的预期收益越低，纳税遵从水平越高。所以应努力提高我国税收信息化程度、提高执法能力、优化纳税服务水平，加大处罚力度和提高税法宣传的实效性等。

[关键词]征管措施纳税遵从影响对策

作者简介：刘思遥（1987-）辽宁沈阳人，暨南大学会计系学士。

一、引言

纳税人在出现税法规定的纳税义务情形时，如果依法足额纳税，就是税收遵从；如果不依法纳税就是税收不遵从。税收理论研究和实际工作自然更关注纳税不遵从的情形。通常，纳税不遵从表现形式有偷逃税、欠税或税收延迟、骗税和抗税。税收征管是税务管理的重要组成部分，是税务机关根据有关的税法的规定，对税收工作实施管理、征收、检查等活动的总称。法律依据主要是《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》。通常，税收征管措施是税务征收机关依据法律、法规和规章，结合本辖区内纳税人和税源情况，以及自身的征管能力，制定的各种行动规范。包括机构的设置，人员的安排，制度落实与考核，执法的方式与责任等。具体内容有：税收信息化的方案，税收征管运行方式，税法宣传措施，纳税服务办法，法律责任追究等。税收体系的良好运行，依赖全社会的纳税遵从程度，税收工作的开展对纳税遵从也会有很大影响。逃税者通常将目标锁定在税制的漏洞和管理的盲点上，而税务机关的目标是事前防止和事后稽查打击。相比事后打击事前防止更为重要，研究提高纳税遵从问题就是着眼于事前防止。国内外关于税收遵从问题的研究成果非常多，不胜枚举。由于税制结构的差异，相比国外的实践税收遵从理论对我们更有意义，国内大量的研究都集中在提高纳税遵从的意义和方法方面，还没有将不同征管措施对纳税遵从影响分别分析的。本文的立足点是分析各项征管措施对税收遵从的影响方式，影响程度。具体是对税收信息化程度、税收执法能力、逃税处罚力度、纳税服务水平、税法宣传等征管措施对纳税遵从的影响分别评价，并提出相应的完善措施。

二、税收征管措施对纳税遵从的影响分析

以Allingham and Sandmo为创始人的经济理论研究开启了逃税机理及有效遏制手段的研究先河，提出了理论上的框架，认为理性的纳税人要使个人可支配收入最大化，预期的最优“逃税”程度取决于税率结构、逃税被查获概率以及罚款率结构。其它因素不变，逃税程度取决于查获概率。主张降低畸高税率，加大查处力度和频度，提高罚款率，均能减轻逃税。随后的经济学家又研究了纳税服务和税法宣传等在提高纳税遵从方面的意义[8]。

（一）税收信息化的影响

税收信息化的目的是运用现代信息技术，不断提高税务管理的质量和效率，努力降低征税成本。传统的信息的传递既费时，又费人力，同时信息在上传下达中还会发生偏差，即信息的不对称。在以信息技术为基础的管理系统中曾由中间层管理人员所从事的搜集，处理，传递信息等工作被计算机信息管理系统所取代，强调利用信息化建设提高为纳税人和其它业务部门的服务功能。一些发达国家还对信息建设部门提出了更高要求，如美国国内收入局要求利用信息资源，给纳税人提供高质、高效服务，把其他税收业务部门当作自己客户对待。

税收信息化可以从两个方面提高纳税人遵从：一是由于税收信息化应用开通网上报税等信息化管理的方式，实现了方便、快捷的办税服务，从而降低纳税成本。二是信息化在很大程度上消除了信息不对称，纳税人可以更及时准确的了解税收政策，为及时准确的纳税提供帮助；同时为税务部门准确掌握纳税人的情况提供信息支持。

随着我国近些年税收信息化的发展，促进了纳税遵度的提高，税收实现了高速增长。1998年我国税收收入突破1万亿元，5年后的2003年跃上2万亿元。2005年超过3万亿元， 2006年近4万亿元，2007年近5万亿元。仅2003～2007年五年间，全国财政收入累计约17万亿元，比上一个五年增加10万亿元，年均增长22%。财政收入占GDP的比重也一路走高，已从1995年最低点的10.3%，回升到2006 年的18.5%。2007年，这一指标又突破了20%。加上偿还国债支出、社会保障费收入、预算外支出和制度外支出后，财政收支将占到GDP的30%以上，这一比例与改革开放初期相当（1978年为 30.8%）[9]。在应用信息技术方面，1994年分税制改革以来，推进财税库银税收收入电子缴库横向联网以及关税横向联网试点。1998年启金税工程二期建设，2003年7月所有增值税一般纳税人全部使用防伪税控系统。2004年，全国已有161个城市（其中10省市为全省运行）国税局运行总局综合征管软件。截至2003年底，全国已有约2600万户纳税人纳入征管信息系统管理，计算机处理纳税额占全国税收总收入的80%以上[10]。据国家税务总局的分析报告，我国税收的综合征收率已经由1994年的50%左右提升至2003年的70%以上，具体到作为第一大税种的增值税，其征收率也已由1994年的57.45% 提升到2004年的85.73%[11]。

（二）被查获概率的影响

各国的法律都规定，纳税人收入的故意低报或不申报的行为是非法的，如果被税务机关查出，纳税人除补缴税款外，还要受罚。但如果不被查出，则纳税人将会享受到少纳税收的好处。即存在两种情况：一是纳税人遵从。即纳税人如实申报其应纳税所得额（假如应纳税所得额与企业利润相同，下同）P，企业所得税税率t，其实际可支配收入为S＝P（1－t）。此时，纳税人不存在偷逃税行为。二是纳税人不遵从。申报所得占其实际所得的比例为i（i＜1）。此时，纳税人需要进行风险型决策：其一，逃税被查出。若罚款率为g，且g＞t，则实际可支配收人为S1＝P－tiP－g（1－iP）；其二，逃税没被查出，则实际可支配收入为Y2＝P－tiP。

对纳税人而言，其被检查的概率为X，纳税人追求实际可支配收入函数S的期望值为：

ES＝X[P－tiP－f（P－i l）]＋（1－X）（P－tiP）＝P＋XgiP－tgl－tiP

对于纳税人而言，是否进行偷逃税取决于其偷逃税后的预期收入与其足额纳税后的收入的差额，即逃税的预期收入大于不逃税的收入，则纳税人就有偷逃税的可能。

纳税人进行偷逃税的充分条件为：EX＞X

即：I＋XgiP－Xgp－tip＞p（1－t）即：Xg（i－1）＞t（i－1）

又因为i＜1，则可以推导出纳税人进行偷逃税的充分条件是： Xg＜ t

即纳税人所承受的名义税负大于纳税人进行偷逃税后被检查的概率与罚款率的乘积，一般与收入的多少、申报率的大小无关。

联列两式进行分析，因为纳税人的S是固定的，即纳税人如按规定进行纳税的话，则其税后收人是不变的，而纳税人如不按规定进行纳税，存在偷逃税行为的话，其预期收入与许多因素有关，且纳税人进行偷逃税的充分条件也与诸多因素有关。

式两边分别对X求偏导： SX＝gip－gl＝pg（i－1）＜O

即预期收入S与税务机关查出的概率X成反向关系，税务机关查出的概率越高，纳税人的预期收入越低，也即纳税人申报率越高，缴纳的税款越多，其逃税程度就越低。

在现实经济活动中，逃税企业不一定严格遵循数学模型给定的程序行事，原因有二：一是模型中所给定的情形是一般情况，与许多实际情况不并不相符；二是多数企业的逃税策划并不象经济学家那样专业。一般而言，逃税者做出逃税决策时通常按这样的简化公式行事：逃税净收益=预期收益－预期费用－被查获的损失×被查获概率。预期收益是指通过实施非法手段的逃税额，预期费用是指策划逃税的相关费用（如中介费用），被查获的损失包括有形损失和无形损失，有形损失是指被罚款、加收滞纳金、甚至追究刑事责任的损失，无形损失是指名誉、信誉等方面的损失。在公式中，显然逃税者最关心的因素是被查获概率，如逃税10次，每次逃税金额相差无几，被查获1次，则被查获概率是0．1。按照我国《税收征管法》规定：偷税在不构成犯罪的情形（由于某种原因我国因逃税被追究刑事责任的比例一直很低[12]，逃税者通常在分析逃税损失时很少会考虑追究刑事责任的情形）下，处以偷税额0．55倍的罚款。逃税方案的可行性关键取决于被查获概率的高低。

（三）处罚率的影响

在前述（二）的分析模型中，若等式两边分别对f求偏导得：

Sg＝Xil－Xl＝Xl（i－l）＜0

即罚款率与纳税人预期收入成反向关系，逃税被查出后罚款率越高，其惩戒性越好，则纳税人申报的收入占其实际收入的比重就越高，逃税的程度就会越低。罚款率一般由税法直接规定有一个上下限，税务机关可以根据具体情况加以选择。我国《税收征收管理法》第五章第六二三条规定，对于纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款的百分之五十以上五倍以下罚款。

资料显示，我国对逃税的处罚力度过轻，尽管税收征管法规定，查实偷税可处5倍以下的罚款，但多年来全国税务机关对查处偷逃税的处罚均处于“低水平”。1996-1999年全国税务机关稽查补税罚款总额达1628亿元，但其中罚款仅为114亿元，处罚率为7%[13]。对逃税的处罚过于轻微致使税务稽查缺乏应有的威慑，纳税人逃税的预期成本低微，最终会助长“傻瓜才讲诚信”的社会心理，纳税人就可能在逃税方面竞相仿效。要严厉惩罚偷逃税者，执法越严，税收不遵从行为就越不容易发生。

（四）纳税服务水平的影响

根据西方纳税遵从理论的最新研究成果，提高纳税服务水平是提高纳税遵从的最有效途径之一。纳税服务水平的提高有助于减少程序性不遵从和无知性不遵从，强化忠诚性遵从。反之，低劣的服务和不顾及纳税人利益的监管会引发纳税人的不满情绪，激发象征性不遵从和社会性不遵从，导致严重的偷税问题。国外税收理论研究表明：一份纳税服务的收获相当于50份税务稽查的收获[14]。美国每年都要拿出税务经费的10%～15%用于纳税服务[15]。纳税服务的水平直接关系着纳税人奉行纳税费用的高低以及纳税费用分配的公平，并直接影响征税效率。如税收信息服务有助于减少纳税人的信息搜寻成本；实行限时服务、延时服务则可以节约纳税人的时间成本。税务机关通过提高纳税服务水平，可以极大地减少纳税人的税收遵从成本，提高税收遵从率，降低征税成本，提高征管效率，从而建立一种和谐的税收体系。

（五）税法宣传的影响

从经济学角度看，纳税人和税务机关具有“信息的不对称”，在涉税信息方面纳税人处于优势地位，但在了解税收的法律法规和政策这个方面纳税人是处于被动地位的，因为纳税人对税法、税收政策的调整等信息的获取都是滞后的。在这种情况下，如何加大这方面的宣传，加强征纳双方的沟通交流就很有必要，也是我们政府主管部门义不容辞的职责。税务机关既是依法征税的机关，同时也是为纳税人服务的机关。为纳税人服务，做好税法宣传工作是税务机关应尽的义务，通过税法宣传让纳税人“明明白白地纳税”，既是人性化管理和要求，也是提高管理效率的要求，可以极大的提高纳税遵从度。印度税务部门1998年以国内各民族语言出版了《如何计算你的应税收入》小册子，两年后，计算错误率从22%降到了3.5%，大大降低了税收成本。我国台湾地区提出“诚心服务、用心办事”的服务质量理念，以“爱心课税、安心缴税”为服务政策全方位地推出各项服务措施，创造了公平合理的税收环境，纳税人自愿遵从率逐年提高，目前已达8%[16]。

三、几点建议

借鉴国际税收管理理论和实践，结合我国实际情况，本文的观点认为，提高我国纳税人税法遵从的原则应概括为：管理中性原则（税务管理不能防碍纳税人正常经营活动，不改变纳税人的经济行为），人性化管理原则，激励优先原则（能用激励方法的不用约束手段），服务优化原则，违法必纠原则。

在多种促进纳税遵从的税收征管举措中，有一些是基层征收机关无能为力的，如税收信息化工作。我国税收信息化是由国家税务总局牵头运作的，基层征收机关不能另搞自已的信息化系统。所以，采取提高纳税遵从的措施局限在单位和部门的能力范围内。本文的观点认为，基层征收机关应做好以下工作：首先，鼓励依法纳税。按照管理学理论，鼓励一种行为客观上能够达到对另一相反行为的抑制效果。税务执法机关可充分利用中国人爱面子的心理，通过定期进行纳税人信誉等级评定，宣传、表彰依法纳税的企业和个人，给予充分的肯定。同时，对信用等级为A级的企业，实行优先办理退免税等更为个性化的服务。其次，做好纳税服务工作。纳税服务的重点要以维护纳税人利益为中心，为纳税人提供方便，节约纳税成本，税收工作要学会适应不同的纳税人。再次，加强税法的宣传工作。使企业重视税收，改变目前部分企业漠视税收政策，对培养自已精通税法的财务人员动力不足的现状。最后，对查获的偷逃税行为依法处理，决不姑息。宽容违法行为，就是对守法行为的惩罚，只有对违法行为进行依法处理、处罚，才能产生示范效应。

参考文献

[1]张文春郑文辉，国外纳税遵从的理论与方法综述《公共经济评论》2005年第12期

[2]万素林，关于纳税服务改革若干问题的探讨。《中华财税》2003第5期

[3]谢少华，从新公共管理的兴起看西方税务管理理念的转变，《涉外税务》2003年第3期

[4]麻勇爱，纳税人遵从理论及其借鉴意义，《涉外税务》，2002年第2期

[5]白云峰，纳税服务的经济学分析，《山西经济日报》2007年12月19日

[6]马洪范，如何实现财政收入的可持续性快速增长，《中国金融》2008年4月

[7]韩晓琴，论当前优化纳税服务重点及需要处理的关系《扬州大学税务学院学报》2006年第4期

[8]“西方纳税服务的理论依据根植于“主权在民”的契约国家理论，而从20世纪70年代末期在西方发达国家发展起来的税收遵从理论，已成为指导纳税服务的重要理论依据，并引发了这些国家的重大税务行政改革”。潘力范立新，市场经济条件下纳税服务的理论依据、制度条件与思路创新，《税务研究》2004年第5期

[9][10]马洪范，如何实现财政收入的可持续性快速增长，《中国金融》2008年4月

[11]许善达，落实科学发展观，大力推进税收信息化工作在2004全国税务系统信息中心主任会议上的讲话2004年10月18日

[12]据宁夏国税网的消息：“十五”期间全区国税系统共查获偷骗逃税案件6860起、追缴税款28340万元，移送公安机关追究刑事责任案件232起，移送比例3%。其它地区也有类似的报道