[摘 要]在新颁布的存货准则中，对于存货的范围、确认、计量、发出存货的计价方法和披露方面都有一定的调整和修改。本文从存货会计基本理论入手，拟就我国新旧存货会计准则的主要差异作一比较探讨，并就我国中小企业执行新存货会计政策进行了财务研究分析。

[关键词]存货 新旧存货准则 差异 财务影响

作者简介：包媚娇（1970-），女，广东河源人，大学学历，会计师。

一、引言

作为企业流动资产的主要组成部分，存货会计核算的正确与否，对于恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量具有重要影响。自2003年《企业会计准则存货》施行以来，为提高企业存货的相关信息质量发挥了积极的作用，但仍然存在一定的问题。因此，为了进一步规范企业存货的会计核算，满足建立完整的会计准则体系，财政部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国会计实践中出现的一些问题，对旧存货准则进行了重新修订，并于2006年2月15日发布了修定后的《企业会计准则第1号存货》（以下简称新存货准则），要求上市公司从2007年1月1日起施行。新存货会计准则的实施在一定程度上更有效增强企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性。

二、新旧存货准则总体理论差异

（一）新旧存货准则结构差异

新存货准则由总则、确认、计量和披露共4章22条组成；而旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本的结转、披露、衔接办法和附则共10部分30条组成。从总体结构上看，新存货准则比旧存货准则更为概括、具体。

1．定义的变化。新存货准则取消了旧存货准则的“定义”部分，而是将其内容贯穿于整个存货准则体系之中。例如，在“确认”中明确了存货的定义；在“计量”中明确了可变现净值和制造费用的定义等。

2．计量的变化。新存货准则“计量”部分涵盖了旧存货准则“初始计量”、“发出存货成本的确定”、“期末计量”、“存货成本的结转”等部分的内容，显得更为简单而且精确。

3．衔接办法和附则的变化。新存货准则中取消了旧存货准则中的“衔接办法”和“附则”两部分内容。因为此次是在财政部对基本准则和具体准则作了修订以后，同时发布了一项基本准则和三十八项具体准则；而且为了确保企业首份按照《企业会计准则体系》编制的财务报表，以及这些报表所涵盖的部分期间的中期财务报表提供高质量的信息，确保企业过渡的一致性、可比性和操作性，实现平稳过渡；本着与国际财务报告准则趋同的原则，财政部所发布的《企业会计准则第38号首次执行企业会计准则》中对所有新准则的首次执行和衔接办法等都有较为详细的叙述与规定。

（二）新旧存货准则适用范围差异

旧存货准则规定：“本准则不涉及：① 因建造合同而形成的在建工程；② 农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；③ 牲畜等与农业活动有关的生物资产；④ 企业合并中取得的存货的初始计量。”而新存货准则第一章第二条规定：“消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号生物资产》”、“通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15号建造合同》。”相比之下，新存货准则的适用范围更广。

（三）新旧存货准则具体内容差异

1．关于存货初始成本

新存货准则第三章第六条对存货初始成本作了明确规定：“存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用”。而旧存货准则除了此项规定外，为了与原执行的《商品流通企业会计制度》衔接，还对商品流通企业的存货的采购成本单独作出了说明性的规定：“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等”。新存货准则取消了这项规定，同时还在第三章第九条“不计入存货成本”的项目内删除了旧存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储费等费用”的内容。

2．关于存货成本中的借款费用

新存货准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。可见，新准则扩大了应予资本化的资产范围，需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的存货也属于符合资本化条件的资产。

3．关于非货币性资产交换取得存货的计量

旧准则规定，非货币性资产交易一般不允许使用公允价值，通常不确认损益。换入的存货按换出资产的账面价值加相关税费(减进项税额)入账；涉及补价的，还应加上支付的补价(支付补价方)或减去补价加上确认的营业外收入(收到补价方)。

根据《企业会计准则第7号非货币性资产交换》，存货的初始计量较为复杂，企业首先要对交易进行判断，即判断非货币性资产交换是否同时满足两个条件（该项交换具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量），同时，还要看是否涉及补价。

4．关于债务重组取得存货的计量

旧准则规定，债权人因债务重组取得的存货按重组债权的账面价值和相关税费计量，不确认损益。而新准则规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对债权计提坏账准备，应先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即：

借：存货（公允价值）

坏账准备（重组债权已计提准备）

营业外支出（差额）

贷：应收账款（或其他债权科目）

5．关于发出存货的计价方法

新准则规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。即新准则取消了移动平均法和后进先出法这两种方法。对于后进先出法这一点，新准则与国际会计准则的做法一致。

此外，新准则规定“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益”，将低值易耗品和包装物的摊销方法明确规定为一次转销法或者五五摊销法两种方法，取消了分期摊销法。

6．关于存货的盘亏或毁损

旧存货准则规定：“盘亏或毁损的存货所造成的损失，应当在发生的当期计入损益”。新存货准则进一步说明“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益”。

7．关于企业合并取得存货的计量

新准则新增了企业合并取得存货的成本计量的规定。新准则指出，企业合并取得的存货的成本按照《企业会计准则第20号企业合并》确定。根据企业合并准则，企业合并分为两类：① 同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。② 非同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

两种不同的企业合并下，存货的计量有所不同：① 同一控制下的企业合并：其实质相当于企业集团内部的交易，所以，同一控制下的企业合并取得的存货应按合并日在被合并方的账面价值计量。② 非同一控制下的企业合并：这一合并下取得的存货应按合并日存货的公允价值计量，但前提是其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量。

8．关于附注中与存货有关信息的披露

旧存货准则要求披露的内容较多，新存货准则在考虑了信息的重要性和准则内容的相关变动后，不再要求企业披露以下三方面的信息：

（1）存货的取得方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法；

（2）采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发出存货的成本差异；

（3）当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等。

三、新旧存货准则财务影响

（一）新准则允许符合条件的借款费用计入，因而存货成本对生产周期长的企业影响大；取消了“商品流通企业采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用以及运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，不计入存货成本，直接计入损益”的规定，因而对商业企业影响大。相对于旧准则，它们带来的财务影响总结为以下几点：一是资产负债表中存货金额将增加，流动资产合计金额增加，总资产合计金额增加。短期内企业的权益将增加；二是利润表中期间费用减少，营业成本增长，但营业成本增长的幅度小于期间费用减少的幅度。短期内企业收益将增加，长期看企业总收益不变；三是流动比率增长，销售毛利率下降，短期内销售净利率增长。

（二）由于取消了后进先出法，对原发出存货采用后进先出法计价的企业影响较大。在物价上涨期间，对财务分析的影响如下：一是资产负债表中存货金额将增加，流动资产合计金额增加，资产合计金额增加。短期内企业权益将增加；二是短期内利润表中企业盈利增加，长期看收益总额不变；三是流动比率增长，销售毛利率提高，短期内销售净利率增长。在物价下跌期间，对企业影响的分析结果与上述相反。

（三）债权人收到存货抵债资产均以公允价值入账，同时将其与重组债权的账面价值之差确认为债务重组损失；而旧准则是按重组债权的账面价值作为受让资产的入账价值，当时不确认损失，只是在资产的后续计量时，通过计提减值准备的方式来反映抵债资产的实际可变现价值。这样，执行新准则后，在资产重组日就不会虚增资产，虽然总体上对会计年度的利润总额影响并不明显，但利润的构成却发生了变化。

四、结语

本文主要从理论出发,对我国中小企业执行新旧存货准则的差异做一比较分析,进而具体从借款费用资本化、发出存货成本计量、以债务重组方式取得存货入账金额和存货初始成本计量这四个主要的方面对企业会计处理及其财务可能产生的影响做一详细分析。进而，本文认为，新存货准则从2007年1月1日实施以来，尽管发现和即将面对的问题很多，但是新准则的修订必然是有利的。现时，新存货准则只是在我国上市公司执行，因为每种新制度政策的改革必然都会经历一个过渡期，但是，新准则的全面实行是大势所趋的，它的全面实行将使得我国存货的会计核算更加规范，企业存货准则更加完善，也与国际化存货准则更加接近，这些都有利于我国加快融入世界经济体系和全球资本市场的步伐。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部，企业会计准则2003[M]北京：经济科学出版社，2006：1-4

[2]新企业会计准则重点难点解析编写组，新企业会计准则重点难点解析[M]北京：企业管理出版社，2006：1-2

[3]李海洋，新会计准则实施指南[J]当代财经，2006，（7）：1-3

[4]张灵，对新企业会计准则变化、创新及不足的探讨[J]新疆财政经济研究，2007（3）：1-4

[5]刘泉军，张政伟，新会计准则引发的思考[J]会计研究，2006，（3）：1-2

[6]聂兴凯，高永国，对执行具体会计准则若干问题的探讨[J]财会月刊（A会计），2004，（12）：15-19