张　辉

[摘 要]2006年2月15日，财政部颁布了1项基本准则和38项具体准则。《企业会计准则第8号资产减值》的出台，对核实企业资产价值起到了一定的积极作用，但仍面临着一些现实问题。本文回顾了我国资产减值的历史演进，分析了资产减值的原理，并在此基础上，对资产减值方面存在的现实问题进行了探讨，相应地提出了一些建议。

[关键词]资产减值；现实问题；建议

作者简介：张辉（1973-），女，会计师。

一、我国资产减值的历史演进和目前状况

我国1992年执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了计提坏账准备金的规定，但并没有作出强制要求；1998年《股份有限公司会计制度》要求一些比较特殊的股份有限公司（如境外上市公司、中国香港上市公司及境内发行外资股公司）在中期期末或年度终了时计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资跌价准备；到2000年，我国发布了《企业会计制度》将《股份有限公司会计制度》要求计提的资产减值范围，由4项扩大到8项，其中包括长期投资、固定资产、无形资产和在建工程。基本上借鉴了《国际会计准则第36号资产减值》的做法，但是在具体问题上，却缺乏具体的规定和操作指导性。《企业会计制度》以及相关会计准则中的资产减值内容，只是做到了形式上的类似，在实质上还存在很大的差距。特别是一些企业资产减值计提五花八门，随意性较大。显然，由于缺乏一个具有实务操作性的资产减值准备的会计准则，对资产减值准备的计提已经产生了很大的困扰。而各企业之间的财务信息尤其是减值准备信息的可比性已经大打折扣。2006年2月15日，我国财政部颁布的38项具体准则中，《企业会计准则第8号资产减值》明确规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理及有关资产减值的披露等具体问题，标志着中国的资产减值会计正向国际化迈进。

二、资产减值的原理分析

（一）资产减值的原因分析

马克思在《资本论》中指出：固定资产磨损可以分为有形磨损和无形磨损，有形磨损是指固定资产在物质形态上的损耗，其通过计提折旧的方式转移到产品成本当中并得以补偿；无形磨损则是指固定资产在其有效使用期限内，由于生产技术进步而引起的价值贬值。同时，马克思还分析了造成无形磨损的主要原因有：社会劳动生产率的提高，新技术的发明和应用。因为无形磨损与生产过程无关，而该部分损失无法得到补偿，所以只能够冲减业主（所有者）权益。从会计的观点上看，这种无形损耗实际上就是资产的减值。

对现实的企业而眼，资产减值是不可避免的问题。引起减值的原因主要表现为两个方面，有社会原因和企业内部原因。社会原因主要是指：社会劳动生产率的提高，生产同样产品的社会必要劳动时间降低，使资产的重置成本降低，新技术、新发明的涌现和应用，使原有资产面临被淘汰的危险；社会经济条件的变化，如外汇的变化就会造成进口设备，原材料的贬值；债务人的破产或其他原因等而使债务无法清偿。企业内部原因有：因使用或操作不当而造成资产的提前报废；因环保问题而被限期停用的资产；企业的经营业绩已经或将要不及预期。

上述原因都会导致资产的可收回价值低于账面价值，为了公允地反映企业的资产状况，就有必要确认资产减值。

（二）计提资产减值准备的理论基础

1．计提资产减值准备体现了资产最本质的特征，“预期会给企业带来未来经济利益”，当资产为企业带来预期经济利益的能力受到影响时，剔除那些不再为企业带来经济利益的部分，即提取资产减值准备，使其符合资产的定义。

2．谨慎性原则又称为稳健性原则、保守性原则，它要求企业在选择会计处理方法时，应尽可能不多计资产或收益，少计负债或费用，要求企业的会计核算尽可能地建立在稳妥可靠的基础上。

3．相关性原则是对会计所提供的信息质量优劣的一个重要判断原则。所谓相关性，根据国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会的定义，相关性包括以下几点涵义：（1）信息与使用者的决策相关联，并具有影响使用者经济决策的能力；（2）信息对决策所起的作用，是指将相关的信息输入预测过程，从而增强决策者预测的能力，证实或纠正过去的评价；（3）信息对决策有用，必须要在信息失去其决策作用前及时地提供给决策者，否则相关的信息也变成为不相关。由此可见，会计信息要具有相关性必须具有预测价值、反馈价值和及时性。这就要求必须及时确认资产的减值，使会计所提供的信息符合相关性原则的要求。

4．体现了中国会计准则和国际惯例接轨的动向。实现会计国际化是会计发展的方向。在英、美等国和国际会计准则中，资产减值是一项重要内容，在我国推行资产减值会计，能使企业的会计政策进一步向国际惯例靠拢，有助于提高会计信息的可比性。

三、新资产减值准则的特点

与旧规定相比，在新准则中，资产减值准则主要有以下几个特点：

（一）明确了资产减值确认的时间。资产减值准则规定，会计期末企业是否计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认资产减值损失。也就是说，只有在存在减值迹象的情况下才要求估计资产的可收回金额。

（二）采用公允价值计量属性。资产减值准则规定，资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。为提高可操作性，资产减值准则对资产的公允价值、处置费用以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南。

（三）提出了资产组的概念。资产减值准则规定，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，在单项资产减值准备难以确定的情况下，应当按照相关资产组合确定资产减值。资产组的概念相当于国际会计准则中的现金产出单元。某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应当以该某项资产为基础确定可收回金额，而应当以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产减值损失。

（四）规定了计提商誉减值准备的方法。资产减值准则规定，对于企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，并要结合相关资产组和资产组组合进行减值测试。而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。

（五）限制了资产减值损失的转回。资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。这是资产减值准则与国际会计准则的实质性差异之一。

四、资产减值在我国实施过程中存在的问题

（一）准则明确资产可收回金额的计量方法，实务中可能得不到有效执行

《企业会计准则第8号资产减值》第六条规定：《企业会计准则第8号资产减值》中规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

1．长期资产的公允价值难以取得。一般情况下，长期资产与其他资源相结合才能够产生效益，所以确定其公允价值时要考虑行业差异、地区差异等影响因素，并且结合资产的技术指标来结合计量。而我国目前信息市场、价格市场不健全，尚不能定期、及时地公布各种资产的最新定价，所以综合考虑各种因素，取得长期资产的公允价值存在很大的困难。

2．现金流量现值难以确定。资产预计未来现金流量的预测对于企业来说无疑不是一个非常大的难题。计算未来现金流量的贴现值必须具备三个前提条件：一是被估价资产的未来预期收益可以预测，并可以用货币计量；二是资产拥有者获得预期收益所承担的风险，也可以预测并可以用货币衡量，即现金流的折现值可以合理的确定；三是被估价资产预期获利年限可以预测。但这三个参数的获取有相当难度，因为目前我国的企业管理还达不到先进的现金流量管理水平。企业的未来现金流量的预测是非常困难的，尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时，其未来现金流量就变得更不可测。折现率难以选择，《企业会计准则第8号资产减值》第十三条规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。但折现率应该反映当前市场的货币价值，息税前无风险报酬率以及资金成本，企业的递增的报酬率以及其它市场的借贷利率等因素，所以，要合理地确定折现率是一件更困难的事情。

（二）准则明确资产组的概念，但缺乏可操作性

由于长期资产自身难以独立创造现金流量，以单项资产为基础计提减值准备在操作上就有困难。资产减值准则引入“资产组”的概念，要求对不能独立产生现金流量的资产，按其所归属的资产组为基础进行减值测试，确认资产减值损失。问题是，从目前我国企业财务现状看，资产组概念的运用难度较大，实务中可操作性不强。一方面，由于资产减值准则只是原则上给出了划分资产组的依据，对实务中究竟如何确认资产组，尚待指南作出详细解释。另一方面，资产组在具体操作时十分困难。如果企业生产不同的产品，在多项资产共同作用产生现金流量的情况下，很难确定资产组合。还有，资产组的划分对会计人员的素质及执业能力要求比较高，会计人员面临严重挑战。

（三）准则不允许转回已计提的资产减值准备，也可能成为企业操纵利润的的工具。

资产减值准则不允许转回已确认的资产减值损失，目的是遏制企业利用资产减值准备的转回而迅速改善其财务状况，同时使会计信息更加客观真实。但由于长期资产的特点，加之企业存在利润操纵的动机，准则一旦实施，资产减值准备的计提可能会成为某些企业进行利润操纵的工具。

由于长期资产的价值是随着资产的使用逐渐被消耗和收回，并以折旧或摊销的形式予以体现。资产减值确认后，固定资产的折旧、无形资产的摊销要在未来期间作相应调整，计提折旧和摊销的基础是考虑减值准备后的资产账面价值（不再是资产的原值）。企业如果当年计提了较多的资产减值准备，以后年度的折旧额和摊销额肯定会减少，从而导致利润增加。因此，企业可能会利用会计政策变更进行“洗大澡”。

（四）准则增加资产减值信息披露的内容，仍不能满足信息使用者的需要。

资产减值准则增加了资产减值信息披露的内容，要求对重大的资产减值损失要充分披露减值的原因、计提依据和计算过程，以方便报表使用者了解资产减值的形成原因和计提过程，满足其决策需要。但准则并未规定“重大损失”的标准，这难免又会诱发某些企业利用这一缺陷不充分披露资产减值信息、达到操纵利润的目的，从而减弱会计信息的相关性。

五、相关建议

（一）提高会计人员的专业胜任能力

由于在资产减值的确认标准、确认方式和“可收回金额”的计算上，需要运用较多的职业判断，只有提高会计人员的专业胜任能力和职业道德，其判断结果所产生的会计资料才能客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计职业判断能力是会计人员综合素质和专业胜任能力的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标的全面深入了解。因此，要加强会计人员的综合素质的培养，完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，坚持准则，大胆探索，注重实践，努力提高其专业胜任能力。

（二）完善和发展我国市场价格体系和信息体系

计量资产减值损失，公允价值是基础。而公允价值的本质是基于市场价值的判断，凡偏离市场价值的判断，都不是公允的。为此，应培育和发展我国的市场价格体系和信息体系，利用现代信息网络技术定期、及时地公布有关资产、商品的市场价格，使企业可以及时得到各种信息资料，保证企业方便准确得到各种资产的公允价值，有效解决资产减值准备的计量问题。

（三）健全公司治理结构，从内部抑制盈余管理

公司治理结构是指“影响公司管理行为的各方当事人基于和约关系而形成的一种制度安排，其实质是各方当事人相关权利、义务和收益的安排”。但是就目前来看，上市企业普遍存在着大股东相对集权，中小股东独立于企业外部的现象。《公司法》规定：各机构之间要起到相互制约的作用，但现时看来，并未发挥作用，董事会、监事会形同虚设，内部人控制现象严重。经理控制着会计政策的选择和会计信息的披露。经理可以根据自己的需要，操纵财务报告的编制，提供虚假的会计信息。因此，要防范利润操控，就必须进一步完善公司治理结构，真正发挥股东大会、董事会、监事会和经理之间相互制约，协调运转的作用，从内部着手，有效的遏制住盈余管理的发生。

（四）加强外部会计监管

完善会计制度和相应的会计准则，只是提供一种技术上的保障，行为规范还将依赖于严格的外部会计监管。要充分发挥监管机构的权威性、代表性和独立性。比如在审计实施阶段中，注册会计师应当了解被审计单位计提资产减值准备的程序和方法以及相关内部控制制度，以确定审计程序的性质、时间和范围；应收集资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法是否合理，复核资产减值准备计算是否正确；检查准备计提和核销的批准程序规范等充分、适当的审计证据，以评价资产减值准备所依据资料的相关性、充分性和可靠性。通过注册会计师的审计，可以对企业计提资产减值的真实性进行鉴证，这对遏制企业利用资产减值准备进行利润操纵非常重要。

参考文献

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