张海宾　朱友君

[摘 要]环境会计的对象为开发者的环境活动和与环境有关的经济活动，它包括环境资源价值、环境资源耗损、环境保护支出、环境资源效益四个会计要素，具有方法多样性、基础多重性和模糊性的计量特点：环境会计具体的计量方法包括直接市场法、替代市场法和意愿调查评估法。

[关键词]环境会计 环境会计对象 计量方法

作者简介：张海宾，男，浙江德清县人，就职于湖州市环境保护局南浔分局。

环境会计，是围绕自然资源的耗费补偿这一主题，运用会计学的理论和方法，采用多元化的计量手段和属性，对各会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的一门新兴学科[1]。实行环境会计的目的在于有效地控制环境污染，防止自然资源过多的损耗，使我国的自然资源产生最大的社会效益和经济效益，使我国的可持续发展战略得到更有力的贯彻和实施。

环境会计的计量是环境会计系统框架内的重要一环，是指在会计确认的基础上，对环境活动和事项按其特性，采用一定的计量单位，进行数量和金额认定、计算和最终确认的过程。会计计量是会计报告和信息披露的基础之一，但由于环境会计的特殊性，存在许多无法以货币计量的经济事项，因此，在进行会计核算时，必须确认其核算对象和要素，建立专门的核算方法、程序，以期最大限度地反映单位或部门与资源环境的关系。

一、环境会计的对象

环境会计的对象即环境会计所反映和控制的内容，包括开发者所发生的与环境有关的所有活动。这些活动大致可以分为两类：一类是单纯的环境活动，也即那些暂时并不直接涉及到财务状况和经营成果的环境活动，一类是与环境有关的经济活动，即指那些直接涉及到财务状况和经营成果的环境活动。前者包括开发者的环境目标与环境政策及其实施情况、员工的环境教育和环境素质的提高、排放或减少了多少标准量的何种污染物、对开发者外部环境主义思想与运动的态度及参与情况等等，从国外的初步实践来看，这些问题会计上是应设计任该列入对外信息披露的范围之内的；后一类属于由环境问题引发的但能够用货币表现或者说会形成财务问题的活动，例如，环境污染的税费和罚款交纳、环境管理支出、环境投资评估与分析、由环境可能引发的或有负债与损失、涉及环境质量问题的赔付及捐赠等等[2]。

二、绿色会计的要素

当前我国会计界对环境会计要素的确认上不尽一致，主要有“三要素论”(资产、成本、负债)、“四要素论”(资产、负债、支出、收益)和“六要素论”(资产、负债、收益、收入、费用和利润)，本文偏向于四要素论的观点，它主要包括以下内容：

（一）环境资源价值

环境会计所说的环境是指存在于我们周围的自然物质，包括空气、水、陆地、植物、动物和非再生资源(如石油、矿物)。这些自然资源既具有现实社会价值，又具有潜在社会价值，因此可以把它们作为国家投入开发单位或部门的国有资本，实施资本化管理。

（二）环境资源损耗

主要包括环境污染损耗和自然资源损耗，后者又由自然资源超耗成本和“自然资本”消耗成本组成。环境资源损耗具体包括：一是环境污染与破坏的损失，即由于资源消耗失控、重大事故、“三废”排放等所造成的环境污染或破坏的损失，如水资源、农田、森林、植被等资源由于污染或破坏而造成的损失，其损失大小可按复原法或避免成本法核算，即根据环境污染或破坏后恢复或事前预防损害所需成本来合理估计；二是自然资源消耗，主要指开发者在生产经营过程中对自然资源的耗用或使用的成本[3]。

（三）环境保护支出

核算开发者对环保所作的贡献，如处理、控制“三废”、补救或减少环境污染、美化工作环境和生活环境的各项支出等，可以设一系列核算账户，如资产投资、业务费用、回收费用等。具体内容：一是开发者减少和防治环境污染及恢复环境而发生的各种成本、费用，如投保投资、补救措施费用等；二是开发者设置的环保机构所发生的各项费用等；三是开发者定期向国家交纳的排污费及环境保护税收及可能发生的环境损害赔偿费或罚金支出。

（四）环境资源效益

核算开发者从环保中所取得的效益，包括利用“三废”收益、接受外单位对污染损失的赔偿和政府发放的环保资金等；对于这类收益中难以计量的隐性收益，可适当估计测算[4]。

三、环境会计计量的特点

（一）环境标准是环境会计计量的起点

环境标准是有关控制污染、保护环境的各种标准的总称，它是环境保护法律的重要组成部分，是一定时期内国家环境政策目的的具体体现，它是国家根据环境政策和法规，在综合分析自然环境特征、生物和人体的耐受力、控制污染的经济能力和技术可行性的基础上，对环境中污染物的允许含量及污染源排放污染物的数量、浓度、时间和速率所作的规定。它是评价环境质量的重要依据。

（二）环境会计的计量单位不能仅限于货币

环境会计由于所涉及内容的特殊性，存在着许多无法用货币计量的经济事项，也有的无法用历史成本计价，这就需要实行以货币计量为主、多种计量单位井用的原则。开发者在实际运用中其计量单位仍以货币计量为主，必要时可用实物指标或劳动指标或建立数学模型甚至用文字说明对环境造成的损害及所取得的环境业绩大小。

（三）环境计量基础具有多重性

机会成本、边际成本、替代成本等都可以充当环境的计量基础。环境资源是有效用的，而且是稀缺的，人类将在可持续发展的基础上，追求环境资源效用的最大化。效用最大化可从不同角度进行计量：一，对于直接估计其价值有困难的资源，可以考虑采用机会成本；二，从经济资源稀缺这一前提出发，一定数量的经济资源有不同的用途，如何实现资源效用最大化，可以引进边际效用与边际成本的均衡概念；三，计量环境资源的退化也是环境会计计量中的一个重要组成部分，直接计量可能很困难，可以考虑用替代成本来间接计算[5]。

（四）环境会计的模糊性

所谓模糊性，就是关于对象类属边界和性态认识的不确定性。在环境会计中，由于计量对象的特殊性，更是存在着许多模糊现象，这不容忽视。

四、环境会计的计量方法

在研究环境会计的对象和要素的基础上，形成了计量的原则和准则。但这些原理和准则，都还是环境会计计量的一般性思路，要确定特定的环境资源的价值，还须加以具体化。但是，由于环境会计属于新兴学科，在我国尚未建立起完善的体系，有关环境会计的计量方面同样需要进一步的探讨研究。对于会计要素仍有待进一步的确认，在计量方法上更是需要有较大的突破。依据边际效用价值理论的原则，笔者认同下述常用的计量方法，并拟作简要评析。

（一）直接市场法

所谓直接市场法，就是直接运用货币价格，对开发者在生产经营过程中所引起的，并可以观察和度量的环境质量变动进行测算的一类方法。直接市场法的具体评估方法又包括生产率变动法、人力资本法、机会成本法、防护费用法、置换成本法。

1．生产率变动法。

该法将自然环境作为传统生产要素一样看待。人类经济活动向自然环境排放废物，引起环境质量下降，使环境要素的服务功能下降，即环境资产的生产率下降。用减少的产出量的市场价值，作为环境资产质量恶化的成本，由于生产率下降引起的成本和利润的变化是以市场价格来计量的，故该法又称市场价值法。

估价模型为： D = Q × P

式中D为环境资产的恶化成本，Q为环境资产生产率下降引致的经济产出减少量，P为产品单价格。

上述估价模型假定，产出量的减少量Q相对于整个市场的销售量的比例很小，可以认为产出量的减少不会引起产品价格的上升。如果产出量的减少量Q相对于整个市场的销售量已不容忽略，且引起市场价格的上升，则要了解该产品的供给和需求曲线的信息。若价格变化不大，则环境资产的恶化成本可以由修正后的模型近似估计为：

D=Q×(P1+P2)／2

式中，P1、P2分别为产出量变化前和变化后的单位价格。

如果环境质量变动影响到的商品是在市场机制不够完善的条件下销售的，那么就需要对市场价格进行调整，甚至用影子价格来取代市场价格[6]。

2．人力资本法。

经济活动的外部不经济性不仅表现为环境质量的下降，而且还会对人类健康造成损害，引起发病率上升，寿命减短，使劳动力能力下降或提前丧失。人力资本法就是用环境污染对人体健康和劳动能力的损害来估计环境污染造成的经济损失，供以评价开发者用于环境污染而应承担的社会责任。

3．机会成本法。

用环境资源的机会成本来计量环境质量恶化带来的经济损失，称为“环境会计计量的机会成本法”。由于资源是有限的，选择了这种使用机会就放弃了另一种使用机会。把在其他使用方案中获得的最大经济效益称为该方案的机会成本。笔者认为，机会成本对不参与市场流通的货物的分析是非常有用的。而在环境会计对其成本的计量中，用机会成本法来计算由于环境污染引起的经济损失起到一定的简便可行的效果。

4．防护费用法。

当某种活动有可能导致环境污染时，人们可以采取相应的措施来预防或治理环境污染，用采用上述措施所需费用来评估环境价值的方法就是防护费用法。应注意的是，在预防或治理环境污染的效果都不能达到环境质量标准的情况下，防护费用应该是费用最低的方法所需的费用。

5．置换成本法。

在被评估环境质量低于环境标准要求时，假如无法治理环境污染，则只能用其它方式来恢复受到损害的环境，以便使环境质量达到环境标准的要求。将环境质量恢复到标准状况所需要的费用就是恢复费用置换成本，显然，此时环境价值为负值。

综上，直接市场法是建立在充分的信息和明确的因果关系基础之上的，所以评估结果比较客观。但是，笔者认为，它不仅需要足够的实物量数据，而且需要足够的市场价格或影子价格数据。如果在因环境质量脱离环境标准而带来的损失或收益中，相当部分根本没有相应的市场，因而也就没有价格市场；或者其现有市场只能部分地反映环境质量脱离环境标准的结果，在此情况下，直接市场法的应用或者不可能，或者有很大的局限性。

此外，直接市场法所使用的，是有关商品和劳务的市场价格，而非消费者相应的支付意愿或受偿意愿，这就使得该方法不能反映消费者因环境质量脱离环境标准而得到或失去的消费者剩余，因而也就不能充分衡量环境的价值。

（二）替代市场法

在现实生活中，还存在着这样一些商品和劳动，它们是可以观察和计量的，也是可以用货币价格加以测算的，不过它们的价格只是部分地、间接地反映了人们对环境变化的评价。用这类商品与劳夯的价格来衡量环境变化的一类方法，就是替代市场法，或称间接市场法。属于替代市场法的具体方法有：

1．后果阻止法。

开发者在生产经营活动中所排放的污染物引起环境质量的恶化，为了阻止这种后果的发生，通常是对症下药，通过改善环境质量来保证经济发展，但在环境质量的恶化已经无法逆转时，人们往往采取另一类办法，即通过增加其他的投入或支出来减轻或抵消环境恶化的后果。用这些收入或支出的金额来衡量开发者对环境的污染程度(即开发者应负担的环境成本)的方法就是后果阻止法。

2．资产价值法。

即把环境质量看作影响资产价值的一个因素，当影响资产价值的其他因素不变时．以环境质量恶化引起资产价值的变化量来估计环境污染所造成的经济损失的一种方法。

3．工资差异法。

即以工资水平的差异来衡量环境质量恶化造成的经济损失的方法。运用工资差额法的前提条件是工人可以在区域间自由迁徙或调换工作。

4．旅行费用法。

这种方法认为，旅游者前往诸如名山大川、奇峰怪石、珍禽异兽等舒适性环境的旅行费用在一定程度上间接地反映了旅游者对其工作和居住地环境质量的不满，从而反映了旅游者对环境质量的支付意愿。因此，在排除了其他因素的影响后，就可以用旅行费用来间接衡量环境质量恶化的货币价值。

笔者认为，替代市场法力图寻找那些能间接反映人们对环境质量评价的商品和劳务，并用这些商品和劳务的价格来衡量环境价值。替代市场法能够利用直接市场法所无法利用的信息，这些信息本身是可靠的，衡量时所涉及的因果关系也是客观存在的。但这种方法涉及的信息往往反映了多种因素产生的综合性后果，而环境因素只是因素之一，因而排除其他方面的因素对数据的干扰，就成为采用替代市场时不得不面对的主要困难。所以，与直接市场法相比，用替代市场法得出的结果可信度要低得多。此外，替代市场法所反映的同样只是有关商品和劳务的市场价格，而不是消费者相应的支付意愿或受偿意愿，因而同样不能充分衡量环境质量的价值。

（三）意愿调查评估法

如果找不到环境质量恶化导致的可以观察和度量的结果(不论这种结果能够直接定价，还是需要间接定价)，或者评估者希望了解被评估者对环境质量恶化的受偿意愿，在这种情况下，就只有通过对被评估者的直接调查，来评估他们的受偿意愿，这种方法就是意愿调查评估法。属于意愿调查评估法的具体评估方法可以分为两类。第一类方法直接询问调查对象的支付意愿或受偿意愿；第二类方法则是询问调查对象某些商品和劳务的需求量，从中推断出调查对象的受偿意愿。

意愿调查评估法直接评价调查对象的支付意愿或受偿意愿，从理论上来说，所得结果应该最接近环境质量的货币价值。但如果不进行细致的准备，意愿调查评估法是最可能出现重大偏差的一类方法。所以，笔者认为在估算环境质量的货币价值时，应该尽可能地采用直接市场法；如果采用直接市场法的条件不具备，则采用替代性市场法，只有在上述两类方法都无法应用时，才不得不采用意愿调查评估法。

参考文献

[1]王淑萍，关于绿色会计的探讨[J]财经问题研究， 2000，(8)：16～17

[2]孟凡利，环境会计研究[M]大连：东北财经大学出版社，1999

[3]卜华， 环境会计初探[J]煤炭经济研究，1999，(1)：15

[4]乐菲菲、李丽华，对我国绿色会计的探讨[J]财会月刊，2002，(5)： 26

[5]孙兴华、王维平，关于在中国实行绿色会计的探讨[J]会计研究，2000，(5)：44

[6]杨玉波，绿色的核算[J]哈尔滨商业大学学报，2002，(4)：74～75