毛畅

【摘要】新时期以来，房地产行业毛利率持续探底，而现行的税款预缴制，呈现出与当前市场变化不适应的情形，税款预缴制改革迫在眉睫。文章立足房地产市场下行的新形势，对税款预缴制进行税理分析，深入揭示当前房企税款预缴制的现状与不足，从公力保护和私力救济两个方面，区分企业所得税、土地增值税、增值税三大税种提出应对措施和税收筹划方案，以防止各税种超缴导致企业税收损失。并进一步提出政策建议，以期为后续房地产行业的预缴制改革提供参考，使税务主管部门和企业协力共建税款预缴制，促进房地产行业健康平稳发展。

【关键词】税款预缴制；超缴；预缴制改革；公力保护；私力救济

【中图分类号】F812.42

房地产行业激荡三十年，从黄金时代进入白银时代，最终进入目前的黑铁时代，“活下去”成为当前房地产企业的主流观点。根据Top50上市房企年报，2022年度房地产行业整体毛利率持续探底，统计显示，头部房企2022年销售毛利率平均数为11.99%，同比下降约7个百分点；净利率平均数为-9.52%，同比下滑超过16个百分点[1]。由于房地产行业销售额和收入结转存在着2～3年的滞后性，2022年度的报表利润反映的是2～3年前销售收款的项目，因而市场下行在2020年即已初露端倪。与此同时，房企预收房款按现行的税款预缴制，需预缴增值税（一般为3%）、土地增值税（一般为2%）以及企业所得税（一般为15%），对企业现金流占用极大，且预缴税率为沿用历史税率，与当前毛利率下行的房地产形势不相匹配甚至存在矛盾，税款预缴加重了部分房企的现金流短缺，更有甚者成为压垮“暴雷”房企的最后一根稻草。房地产行业的税款预缴制作为调节税收关系的重要税制，已经呈现出不适应当前房地产市场下行形势的诸多情形，税款预缴制改革迫在眉睫。怎样建立与新形势相匹配的税收关系，怎样筹划安排以防止超缴造成企业税收损失，都对房地产行业的税务主管部门和财税从业者，提出了新的课题。

一、税款预缴制的历史演进与现实分析

（一）我国税款预缴制的历史演进

我国的税款预缴起源于唐代的青苗法预缴制，要求农民在作物尚未成熟前，提前向政府缴纳一定数量的税款，史称“青苗钱”。

新中国成立后，我国对税收体制进行了多次改革，在前几次改革中，税款预缴的主要作用为均衡税收入库。而1994年的税制改革，是建国以来规模最大、范围最广、内容最深刻的一次整体性和结构性改革，在财政关系上建立了中央与地方的分税制，针对跨地区经营行为，采取了税款预缴的方式解决财政收入结算问题，从而为税款预缴制增加了平衡地方税收的功能。

（二）当前我国税款预缴制的税理分析

当前我国的税款预缴制，根源在于税法上的收付实现制和会计上的权责发生制之间存在不同，即税法收入和会计报表收入存在着时间性差异，需通过税款预缴对这种时间性差异进行调节。税款预缴制充分体现了税收法定主义原则和税收便利原则。从税收的法定主义原则来看，税款预缴是一种特殊的税款征收模式，是在法律明确规定的纳税期限以前，预先缴纳税款的行为，而我国税法严禁提前征税，因此应立法规范税款预缴制，以使合法的税款预缴与违法的提前征税区别开来。从税收的便利性原则来看，亚当·斯密在《国富论》中提出著名的税收四原则——平等、确实、便利、最小征收费用，因此税款缴纳应尽量便利，如将纳税时间选定在纳税人收入丰厚的时期，这时国家可及时取得税收，而纳税人也不感到纳税困难，在合适时间采取合适的预缴征收方式，充分体现出税款征收的便利性原则。

（三）税款预缴制的现实分析

由上文可见，税款预缴制具有均衡税款入库、平衡地方税收的功能，在税收实践中也表现出较大的灵活性和实用性。而考虑到目前经济流动性不断改善，跨地区经营便利性不断增加，本文将主要考虑预缴制的均衡税款入库功能，而暂不考虑平衡地方税收的功能。这一方面是由于从统一纳税主体的角度，在A地区先预缴、回B地区汇总缴纳，和直接一步到位实缴，对于公司的整体税负结果是一样的；从纳税申报便利性角度，目前一般采用电子税务局网上申报及线上扣税，在不同地区申报和线上扣税，企业的纳税时点基本一致；从经济全球化的角度，考虑到典型市场经济国家的流转税主要以增值税为主，增值税基本上为中央税收，不存在地方税收的分配问题，从而全国一盘棋、暂不考虑预缴制平衡地方税收的功能，具備一定的现实基础。

二、房企税款预缴制的现状与不足

房企预收房款按现行的税款预缴制，通常需预缴3%的增值税、2%的土地增值税、15%的企业所得税，对企业现金流占用极大，且预缴税率为沿用历史税率，与当前房企毛利率下行的形势不相匹配。下面以当前房企的实际毛利率为例，通过简单测算来揭示税款预缴制的现状与不足。

（一）按当前房企实际毛利率的超缴风险分析

以头部房企销售毛利率平均数11.99%进行税负测算如表1所示，其中收入设定为100，成本合计88.01，地价占房价比重取自中国房地产发展报告的67.8%[3]，建安成本占房价比重取自建筑工程造价网的10.66%～28.77%[4]，居间取15%，如此则其他成本为5.21%。

如表1所示，在毛利率11.99%的情况下，增值税销项税额考虑土地价款抵减，并减去建安及其他成本对应的进项税后，应交增值税为1.24，除以收入后的增值税实际税负为1.24%，低于现行预缴税率3%；土地增值税考虑10%成本加计以及财政部规定的其他扣除项目20%后，扣除项目即达到114.41，土地增值率为-14.41%，低于现行预缴税率2%；企业所得税实际毛利率11.99%，低于现行预缴税率15%。从而在现行的预缴税率下，增值税、土地增值税、企业所得税三大税种，均存在着超缴风险，超缴已经成为当前税款预缴制的主要矛盾，各税种超缴所带来的后果也是不一样的。

增值税上，因当前税法未明确规定超额预缴增值税的后续处理，如房地产企业实际税负低于增值税预缴税率3%，则可能导致超额预缴的增值税无法退回，形成企业税收损失。

土地增值税上，房企毛利率将长期维持在极低水平，考虑成本加计后极易出现土地增值率为负数的情况，再考虑普宅增值率20%以下免税等政策，土增税最终实际税负可能为0。如此则按现行预缴税率2%预缴的土增税，需要待项目全部竣工并结算，办理土增清算后方可退税，建设周期长、土增清算周期亦长，对企业现金流产生一定压力。

所得税上，如实际毛利率低于预计毛利率15%，则前期需按15%预计毛利超额预缴所得税，完工年度再转回，最终会导致所得税前盈后亏、前期超缴部分最终以待弥补亏损的形式体现。若该纳税主体没有后续项目，则待弥补亏损无法弥补，会形成企业税收损失；若后续仍以该纳税主体继续拿地且盈利，方可弥补此前项目的后期税务亏损，但新拿地项目如实际毛利率也低于预计毛利率15%，则会形成滚动亏损，最终亏损仍然无法弥补，形成企业税收损失。

（二）当前税款预缴制的现状与不足

税款预缴制作为一种预先的、暂估性质的税款缴纳行为，暂估的不确定性会导致预缴税款和最终实际税负存在偏离。无论是预缴税率过低、后期大额补税，还是预缴税率过高、后期退税困难，实际都扭曲了税款预缴制均衡税款入库的立法本意。尤其是当前房地产市场明显下行，而房地产行业预缴税率调整存在极大滞后，如不能及时反映市场变化，可能会导致房企预缴税款和最终实际税负偏离度过大，从而阻碍房地产市场的健康平稳发展。同时由于主管税务机关执法的先进性不同，纳税人税务管理的水平不同，除了可能导致超缴外，当前的税款预缴制还呈现出以下问题：

一是个别企业为避免超缴，出现一些逃避或直接停止预缴、违反税法规定的行为。这种为避免超缴而违法停止预缴，同一开始就不预缴的情形，需要区分对待，其根源可能在于预缴税率过高，导致企业在战略上意识到了预缴超缴的风险，在战术上又缺乏避免超缴的手段，于情可悯，原因是其主观意愿是为了避免超缴的不利后果而并非逃税，于法不容，原因是其损害了其他纳税人的信赖保护机制，应预缴未预缴，违反了税收公平。但出现这种超缴又无力解决的局面，无论是处罚还是不处罚，对整个税收征管体系而言，都是极其不利的，亟需推进稅款预缴制改革，推行更加合理的税款预缴制度。

二是在个别地区的主管税务机关，超缴退税较为困难。部分主管税务机关的执法先进性不强，从税款指标考核、退税审计检查等角度出发，催收企业预缴的意愿较高，配合企业退税的意愿则较低，导致退税存在实际上的困难。在预缴政策出台前期，预缴税率接近并低于实际税负的理想情形下，纳税人依法先预缴一部分税款，达到实缴状态时再补缴一部分税款，预缴和补缴均具有国家强制力保证，从而税款预缴制的运转较为有序。而当前现状下，如预缴税率高于实际税负，纳税人先行及时足额预缴税款，具有国家强制力保证，但超缴后退税的办理，并非纳税人主观意愿能决定，退税何时批准、退税金额多少，主动权在于主管税务机关，这一部分对于纳税人是缺乏保证的。毋庸置疑，实务中退税确实存在一定困难，其根本原因在于，依法先预缴一部分、实缴再补缴一部分，理性纳税人和主管税务机关的利益趋同，都是为了税款能合法依规入库；而依法预缴后、申请超缴退税，纳税人和主管税务机关的利益不同，这是因为前期预缴可能已经形成了上期或前任的税收指标，本期退税将影响本期或现任的税收考核，或者前期预缴时没有审计风险，本期退税则可能触发退税责任审计，从而在某种角度上将双方利益摆在了对立面，利益不同，最终也较难取得理想效果。由此也对税款预缴制决策者的智慧，提出了相当的考验。

三、防止超缴的破局之道——公力保护

目前房地产行业的税款预缴制存在着问题和不足，易于导致企业超缴的局面。税务工作者务须顺应市场、拥抱变化，寻找不确定中的确定性因素，提高税款预缴率和税款预缴时点的科学性，使预缴税款贴近实际税负，通过各种方式防止超缴形成企业税收损失。可采取的应对措施，从主管税务机关和企业自身的角度出发，可以分为公力保护和私力救济两个方面。

公力保护，是指国家通过现行税法和法定程序，对纳税人的合法权利进行保护，避免纳税人超缴导致企业税收损失。根据终值回归的原理，预缴超缴的本质原因是预缴税率高于最终实际税负，预缴税率是第一性的，如果不存在偏离或者偏离较小，那何时预缴、预缴多少，都可以接受。而在第一性的预缴税率不变时，采取各种行政手段调节预缴时点、避免超缴等，则是第二性的。

以下将区分税种，对防止超缴的公力保护进行阐述。

（一）增值税防止超缴的公力保护

从预缴税率的第一性上，国家大力推行增值税期末留抵退税政策，通过进项留抵退税在实质上减少了预缴阶段的税款入库金额，极大降低了房地产企业增值税的超缴风险。自财税2019年第39号公告发布以来，增值税留抵退税政策不断推陈出新，如2022年推行房地产小微企业100%期末留抵退税，增加退税比例；2023年国家税务总局春风行动允许新设立纳税人纳税时间不满一个评价年度但已满12个月的，可在2023年3月或9月申请纳税信用复评，从而提前提升纳税评级达到退税条件；除此之外，部分主管税务机关还允许留抵抵欠，即进项留抵准予抵减预缴税款。以上政策，均可在增值税预缴阶段降低实际入库税额，有效防范超缴。

从预缴时点的第二性上，增值税纳税义务时点为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得销售款项凭据的当天，先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人可以根据实际业务，在实质上达到纳税义务时点并产生实缴，以充分利用进项留抵或前期预缴，避免一直预缴导致的增值税超缴。

（二）土地增值税防止超缴的公力保护

从预缴税率的第一性上，为防止房地产行业土增税超缴，总局授权各地税局科学合理制定预征税率[6]，如东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%；北京、天津、上海等多地，均明确规定廉租住房、公共租赁住房、经济适用住房、限价商品房等具有保障性质的各类住房，销售收入可暂不预征土地增值税，即预缴税率为0[7]。以上差别化的预缴税率，体现出因地制宜、避免土增税预缴税率过高形成超缴，以充分发挥税款预缴的调节作用。

从预缴时点的第二性上，税法规定了启动土增清算的不同时点，既有如全部竣工、完成销售、整体转让、直接转让土地等应清算时点，也有如已售面积达到可售面积比例85%或虽未达85%但剩余面积已经出租或自用，或销售许可满三年、申请税务注销等可要求清算时点，对于超缴项目启动清算退税，具备一定的灵活性。

（三）所得税防止超缴的公力保护

从预缴税率的第一性上，总局授权各地税局按开发项目位置和性质，确定不同的预征税率，如位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%，位于地级市城区及郊区的，不得低于10%；位于其他地区的，不得低于5%；经济适用房、限价房和危改房等，不得低于3%[8]。通过分级分档，使预缴税率贴近实际税负。

从预缴时点的第二性上，国家对房地产开发产品完工时点作了具体规定，如竣工证明材料已报房地产管理部门备案、已开始投入使用、已取得初始产权证明等，即应视为已经完工，按实际毛利进行结算，同时将实际毛利与预计毛利之间的差额计入当年度企业的应纳税所得。此项规定原本是限定完工时点的最后期限，在房企毛利率下行阶段，反而成为了防止超缴的有效保护，企业可在达到完工时点时，按较低的实际毛利调整毛利差额，避免按过高的预计毛利缴纳税款，从而防止所得税超缴。

根据国家税务总局公告2019年第23号，企业所得税月（季）度预缴申报表取消了预计毛利额在汇算清缴时调整、月（季）度预缴纳税申报时不调整，以及特定业务计算的应纳税所得额不得小于上期即不能填列负数的规定[9]，实质上调整了预缴时点，企业在月（季）度即可按实际毛利调整毛利差额，从而低毛利项目的所得税预缴更加灵活，体现了所得税防止超缴的公力保护。

四、防止超缴的破局之道——私力救济

私力救济是指企业在税法规定的范围和限度内，通过自身的纳税筹划和税收安排，采取保护措施进行自我救济，以防止超缴造成企业税收损失，是公力保护的有效补充。根据预缴税率的第一性和预缴时点的第二性原理，企业应主动争取较低的预缴税率，在现行预缴税率无法改变的情况下，重点筹划预缴时点，以争取少预缴或者不预缴，防止税款超缴。

（一）增值稅防止超缴的私力救济

从预缴税率的第一性上，房地产企业应积极研究并适用增值税期末留抵退税政策，做好纳税信用评级管理以满足退税条件，做好进项认证及6个月退税间隔管理，实施二次退税乃至多次退税，确保应退尽退，并积极探索留抵抵减预缴，以在实质上减少预缴阶段的税款入库金额，防范增值税的超缴风险。

从预缴时点的第二性上，纳税人应根据实际业务及时开票，在实质上达到纳税义务时点并产生实缴，以充分利用进项留抵或前期预缴，避免一直预缴导致的增值税超缴。

（二）土地增值税防止超缴的私力救济

从预缴税率的第一性上，企业应充分利用各类保障性住房的免预缴政策，对于低增值率的房地产开发项目，应结合项目实际测算数据等与主管税务机关积极沟通，全力争取免预缴或按较低税率预缴，避免土增税预缴过多。

从预缴时点的第二性上，对退税项目企业应尽早启动土增清算，铺排已售比例，加强成本与结算管理，全力推进清算退税，以降低预缴土增税的资金占用成本。

（三）所得税防止超缴的私力救济

从预缴税率的第一性上，企业应为各类保障性住房积极争取较低的预缴毛利率，避免所得税上的前盈后亏。

从预缴时点的第二性上，企业应充分利用税法关于完工时点确认的规定，做好竣工等完工年度的筹划与安排，在月（季）度预缴时即主动按较低的实际毛利调整毛利差额，从而减少低毛利项目的所得税预缴，避免所得税超缴。同时做好低毛利或负毛利业态与高毛利业态的期间搭配，即妥善安排使两者的所得额确认在同一纳税期间内，从而避免高毛利业态需先行缴纳较多所得税款、而低毛利或负毛利业态在后期形成税法亏损而无法弥补的局面。

企业应依据《房企所得税处理办法》（国税发[2009]31号），做好成本对象区分及会税差异管理。会税差异作为房地产企业所得税在年度间的重要纳税调整项目，应积极筹划以减少完工年度当年的会税差异纳税调增，避免当年纳税调增过大形成超缴，以后年度转回纳税调减造成所得税亏损无法弥补。

五、房地产行业预缴制改革的政策建议

税款预缴制是保障税款均衡入库的重要手段，而随着房地产行业市场下行，现行房地产预缴制出现了一些不适应当前市场变化的情形，亟需调整税收政策，使预缴制回归正轨、而避免加重房地产企业的税收负担。

（一）降低税款预缴率，使预缴与实际税负相匹配

房地产行业的增值税预征率宜从3%适当调整到1%～2%之间。适时取消或免征房地产行业的土地增值税。土地增值税是反房地产行业暴利税，是为了有效抑制房地产炒卖地皮、促进行业健康平稳发展而设立的累进税率税制，在当前的房地产微利时代，与企业所得税的税收调节功能存在一定重叠。降低房地产行业预计毛利率的执行标准，结合目前头部房企的财报表现，房地产企业所得税的预计毛利率应不高于12%。

（二）设定门槛，对适格房企改预缴制为实缴制

主管税务机关可以结合项目实际情况，设定预缴门槛，对当地的房地产企业进行分级分类管理。以所得税为例，现行房地产市场一般会限定最高售价，竞拍土地的项目地价也较为明确，如单方售价减去单方地价高于一定标准，则需要按预计毛利率预缴企业所得税；如未达到预缴门槛，可考虑该房企在项目竣工后再按实际毛利统一清算应缴纳的企业所得税，以避免显然低毛利的项目过高预缴，对企业正常运行形成干扰，充分发挥税款预缴制的调节作用。

（三）允许各地结合实际税负水平，制定贴近實际的税款预缴率

各地税局应综合考虑上市公司、当地典型房地产企业的税收负担率，调研选择当地的典型房地产企业构成指数组合，按税收贡献等赋予不同权重后，综合计算出税收负担率，根据代表性企业的税收负担率进行调整，最终使得税款预缴率贴近当地房地产开发企业的实际税负。同时可以一到三年为周期，进行误差监控调整，税款预缴率与实际税负偏离度在设定值以下的，不予调整，偏离度高于设定值的，开展调研与修正调整。

（四）加大增值税留抵退税力度，减少对房企现金流的资金占用

持续深化增值税改革，以增值税留抵退税为抓手，盘活房地产企业的进项留抵税额，避免房企整盘超缴增值税的不合理情况。对符合现行增值税留抵退税条件的房地产企业，依企业申请应退尽退，不附加任何门槛。

（五）允许部分房企结合项目情况，自定义纳税周期

如美国税法允许公司自行选定纳税年度，并在纳税年度终了后两个半月内申报纳税，逾期则按每日千分之五加收滞纳金。企业可结合自身项目情况和业务模式，选定更能使收入成本合理配比的纳税周期，如与预计开盘日期最接近的季度末或半年度末，作为纳税年度起始，避免机械按会计年度纳税，导致企业收入与税收极不匹配的情形。纳税年度一经确定，不能随意变动。

（六）对纳税人多预缴的税款补偿利息，保证权利义务对等

在目前的税款预缴制中，纳税人有按期预缴的义务，未能按期预缴的需接受惩罚，而提前预缴了过多税款的，退税时却无法享受应收利息的权利，从而导致权利义务不对等，不符合法律的平等原则。税款预缴退税的本质原因，是税款预缴率偏离了最终的实际税负率，从而导致退税的结果。对此宜设定起付线，起付线以下的预缴多缴税款，退税时无需计算利息；起付线以上的预缴多缴税款，确因税款预缴率过高等原因造成的，事实上形成了对纳税人经营性现金流的资金占用，按相应利率及占用时间给付一定利息补偿，是税法的应有之义，体现了权利义务对等。

（七）解绑预缴超缴退税与税收指标的考核关联，简化退税流程

税务机关应制定更加合理的考核指标，不仅以预缴税款为考核依据，还应考虑实际经营状况、市场环境等因素，以更加全面客观的方式进行考核评估。预缴超缴退税是预缴税负向实际税负趋近的市场行为，应遵循其合理性，解绑预缴退税与税收指标的考核关联，从上层建筑上免除预缴退税对主管税务机关的考核压力，才能使得退税执行时应退尽退。同时应不断简化预缴超缴退税流程，提高退税效率，以减少纳税人的退税难度和成本，增强纳税人对税款预缴制的支持和拥护。

（八）明确企业注销时可申请退还多预缴增值税

虽然目前尚无明文规定房企项目公司注销时，可以申请退回多预缴的增值税税款，但从税理上，注销公司时退还多预缴的增值税税款是应有之义。国家应进一步发文，明确房地产企业在注销或者承诺已无后续项目等时点，可以申请退还多预缴的增值税，并明确具体退税流程及程序，以进一步合理降低房地产企业的税负成本。

六、结语

当前房地产行业税款预缴制的主要矛盾，已经由房地产过热、需通过多税种预缴调整其暴利行情的矛盾，转化为房地产下行、按现行预缴税率多税种均存在超缴风险的矛盾，房企超缴在很大程度上占用了企业经营性现金流，制约了房企有效避免现金流短缺、防范系统性风险的能力，房企的税款预缴制改革迫在眉睫。伟大时代呼唤健康平稳发展的房地产市场，健康平稳发展的房地产市场需要优秀的配套税制，主管税务机关和广大财税工作者应加强调研，做好预缴税率和预缴时点的公力保护和私力救济，使税款预缴制尽量贴近实际税负，防范企业预缴超缴，从而使税款预缴制回归到均衡税收入库的正轨中来。我们应加强社会协同，持续深化税企共建、拓展税收共治格局，推动房地产行业税款预缴制改革再迈新步伐、再获新成效，使税款预缴制更好地服务于房地产行业的健康发展。

主要参考文献：

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[2]新华财经.[TOP50房企年报]业绩承压系销售下滑、资产减值、汇兑损失三重因素拖累.https：//baijiahao. baidu.com/s id=1765462501724938182. 2023.05.10.

[3]李佳.我国税款预缴分析[D].北京：中国人民大学，2008.

[4]王业强.2017年房地产蓝皮书[M].北京：社会科学文献出版社，2018.

[5]建筑工程造价网.https：//zj339.com/node/26099934. 2019.

[6]汪海洋.房地产市场下行形势下三大税种预缴制度对房地产行业的影响及建议.当代会计，2022.10B.

[7]国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知，国税发[2010]53号.

[8]北京市地方税务局、北京市住房和城乡建设委员会关于进一步做好房地产市场调控工作有关税收问题的公告，2013年第3号.

[9]房地产开发经营业务企业所得税处理办法，国税发[2009]31号.

[10]《A200000〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）〉填报说明》，国税总局公告2018年第26号.

责编：险峰