●吴东蔚

我国平台经济日趋活跃，截至2022 年，平台经济的市场规模已达38320 亿元，〔1〕参见《中国共享经济发展报告（2023）》，载国家信息中心网站，http://www.sic.gov.cn/News/557/11823.htm，2023 年12 月16日访问。而以灵活用工为主要形式的平台用工，其灵活从业者的规模于2021 年达到了2 亿人。〔2〕参见《目前我国灵活就业规模达2 亿人》，载中国政府网，https://www.gov.cn/xinwen/2021-05/20/content_5609599.htm，2023 年12 月16 日访问。然而，由于灵活从业者与平台企业之间不存在劳动关系，无法被视作劳动法意义上的“劳动者”，而不被工伤保险纳入，〔3〕需说明的是，在新业态行业中工作但与平台企业形成劳动关系的人群也常被纳入“灵活从业者”范畴，但是，一方面，此部分人群的数量相对较少，占比在20%以下；另一方面，其已是劳动法意义上的劳动者，可以参加工伤保险，无需再作特别讨论，故而本文将其排除在灵活从业者范畴之外。参见杨思斌：《加强灵活就业和新就业形态劳动者权益保障》，载《行政管理改革》2022 年第12 期，第15 页。但是因其工作环境多蕴含安全风险，从保障基本人权、缓和社会矛盾和促进平台经济平稳增长的角度出发，都有满足其工伤保障之需求。

如何保障灵活从业者获得充足的工伤保障，是学界和社会共同关注的话题。其中，平台企业是否应该承担工伤保障责任成为一个避不开的理论问题。社会法学界的讨论主要聚焦劳动从属性的扩展解读问题，近年来的研究则对职业伤害保险投入了更多关注，然而，如果将灵活从业者的工伤保障问题仅仅视为社会法问题，依据社会法理论很难得出平台企业需要承担工伤保障责任之结论。引入多元视角扩展理论分析的角度，对该问题的解决应有助益。从财税法的视角看，平台企业承担工伤保障责任其实应为一种以税或费的形式承担的社会性财产义务，此种理解有助于缓和职业伤害保险基金的运营困境。基于此，本文尝试以财税法理论解释平台企业承担工伤保障责任的正当性基础，并为其实现路径提供方向性建议。

一、平台用工“去工伤保险化”的制度成因及未来方向

（一）灵活从业者参加工伤保险的需求及现实困境

本文的平台用工，是指依循以下方式提供劳务的用工模式：灵活从业者在App 上注册并接单，自主决定提供劳务与否，但需按照平台企业的标准提供劳务。〔4〕参见王天玉：《互联网平台用工的合同定性及法律适用》，载《法学》2019 年第10 期，第168-171 页。多数灵活从业者从事的是平台企业提供的低层级、去技术化、高风险的工作（外卖骑手和网约车司机为典型代表），去技术化意味着相关职业的可替代性高，灵活从业者的议价空间受到挤压，容易诱发过度劳动，〔5〕参见蔡禾、史宇婷：《劳动过程的去技术化、空间生产政治与超时加班》，载《西北师大学报（社会科学版）》2016 年第1 期，第18 页。增加事故风险。〔6〕参见杨河清：《新常态下我国过度劳动法律规制问题研究》，载《南京大学学报（哲学·人文科学·社会科学）》2017 年第5期，第73 页。受监管政策约束，平台企业利用算法诱导外卖骑手提高劳动强度的现象得到了部分遏制，但受限于妥适劳动强度的模糊性与平台用工的灵活性，灵活从业者过度劳动的情况仍未能得到整体性改善。〔7〕参见王天玉：《平台用工劳动基准的建构路径》，载《政治与法律》2022 年第8 期，第35-39 页。

纵使不考虑过度劳动，外卖骑手和网约车司机本身也属于具有较高风险度的工作，两者都需要高强度、高频率地驾驶非机动车辆和机动车辆，尤其是外卖骑手常会以交通违章的方式来满足算法设定的目标，〔8〕参见陈龙：《“数字控制”下的劳动秩序》，载《社会学研究》2020 年第6 期，第125 页。所以，前述群体发生交通事故几乎为“必然”，区别只在时间和频率上。调查数据也可以佐证，有48%的外卖骑手经历过交通事故，经历过两次以上交通事故的骑手又占其中的40%。〔9〕参见施红等：《外卖骑手的意外伤害、风险感知及保障需求》，载《中国保险》2020 年第8 期，第49 页。尽管灵活从业者在工作中面临意外风险的概率极大，但在遭遇事故的灵活从业者中，有77%的人未能获得任何赔偿，〔10〕参见北京义联社会工作事务所：《新业态从业人员劳动权益保护2019 年度调研报告》，载北京义联劳动法援助与研究中心网站，http://www.yilianlabor.cn/yanjiu/2020/1906.html，2023 年9 月28 日访问。可见，如何保障其工作安全已成为亟须解决的课题。

工伤保险是保障工作安全、化解事故风险的主要社会机制，灵活从业者也有强烈的参保意愿，〔11〕在一项调研中，有57.24%的外卖骑手愿意自费参加工伤保险。参见田思路、郑辰煜：《平台从业者职业伤害保障的困境与模式选择：以外卖骑手为例》，载《中国人力资源开发》2022 年第11 期，第77 页。但在现行法下，工伤保险并未对其敞开大门，这也是灵活从业者的工作安全无法获得保障的主要原因。根据我国《社会保险法》第33 条规定，只有与用人单位形成劳动关系的典型劳动者（职工）才有资格参加工伤保险，表明工伤保险是与劳动关系高度绑定的。这种封闭性规定立基于劳动从属性理论，通过回溯工伤保险的历史与理论基础，可以更好地理解其由来。

工伤保障问题原由侵权法加以规制，古典侵权法奉行过错责任原则，单纯的事故应被留置于损害出现之处，由于雇主过错难以证明，劳动者成为工业生产风险的主要承担者。为了因应技术进步带来的高生产风险危机问题，各国纷纷引入了更优的工伤保险制度，具有更强风险分担和损害填补能力的工伤保险制度基本取代了侵权法。〔12〕参见郑晓珊：《工伤认定一般条款的建构路径》，载《法学研究》2019 年第4 期，第121 页。工伤保险的理论基础在于：雇主是工作过程的主导者、控制者和受益者，自然也应是风险承担者。雇主对于工作过程的控制主要体现在对生产环境的控制和对从属劳动的控制两个方面，当劳动者在雇主所指定的环境中工作，或依循雇主命令进行劳动而受到伤害时，方能获得工伤补偿，工伤补偿所遵循的“原因+过程”定论赔偿结构便立基于此。〔13〕同上注，第122 页。学理上也以“从属性劳动”描述雇主对工作过程的控制，从属是基于劳动者立场的形容，控制是基于雇主立场的表达。对参保范围的封闭性规定以前两次工业革命时代的流水线生产模式为蓝本，在其所构想的图景中，只有提供从属劳动的人才可能进入工作环境，而只有典型劳动者（职工）才会提供从属劳动，所以，只有职工遭受的伤害才有可能构成工伤。

（二）灵活从业者纳入典型劳动者（职工）范畴的理论与现实约束

职工身份成了灵活从业者参加工伤保险的制度障碍。最直观的解决进路就是将其纳入典型劳动者（职工）范畴，若从属性劳动可用于描述灵活从业者与平台企业之间的关系，此种进路便是可行的。按照传统劳动法理论，从属性的本质是人格从属，即劳动者必须接受雇主的指挥和管理，在工作时间、地点、内容和方式等方面受到雇主的控制，将从属性理解为人格从属性的观点是学界共识。〔14〕参见谢增毅：《互联网平台用工劳动关系认定》，载《中外法学》2018 年第6 期，第1550-1551 页。因此，灵活从业者是否满足人格从属性要求便成为需首要回答的问题。

表面观之，灵活从业者可以自行决定是否为平台企业提供服务、在何时间段提供服务、是否服务特定客户，平台用工关系难以符合人格从属性的定义。从整体性上看，灵活从业者虽然形式上独立自主，但平台算法的控制实质上加强了其人格从属性，将平台用工关系理解为雇佣关系更为妥适。〔15〕参见常凯、郑小静：《雇佣关系还是合作关系？》，载《中国人民大学学报》2019 年第2 期，第83 页。但是，劳动关系是个体劳动者与雇主之间的关系，灵活从业者在个体层面的形式自由，截断了实质控制与劳动关系之间的关联，若否认此点，将导致劳动关系的泛化。

人格从属性标准反映的是大机器时代的劳动关系，〔16〕参见肖竹：《劳动关系从属性认定标准的理论解释与体系构成》，载《法学》2021 年第2 期，第162 页。而“二战”以来的宏观趋势则是用工模式趋向于多元化，传统的科层制管理模式不再占据绝对主流地位。为此，劳动法学界提出了新的从属性标准——经济从属性和组织从属性。如果认为经济从属性和组织从属性可以独立生成劳动关系，那么确实可以将灵活从业者纳入职工范畴，〔17〕参见谢增毅：《互联网平台用工劳动关系认定》，载《中外法学》2018 年第6 期，第1561 页；粟瑜、王全兴：《我国灵活就业中自治性劳动的法律保护》，载《东南学术》2016 年第3 期，第108 页。但问题在于，经济从属性和组织从属性是劳动关系的构成要件，还是独立的从属性标准，抑或只是判断从属性时的考量因素，学界的认识并不统一。有观点认为，《关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发〔2005〕12 号）将人格从属性、经济从属性和组织从属性都视作事实劳动关系的构成要件〔18〕参见叶嘉敏、李少军：《共享经济视域下网约车平台用工劳动关系从属性认定标准研究》，载《河北法学》2020 年第11 期，第186-187 页。实际上是一种误读，事实劳动关系必须建立在有偿劳动的基础上，没有要求劳动者必须在经济上从属于用人单位。〔19〕参见李志锴：《论我国劳动法上“从属性”的内涵厘定与立法考察》，载《大连理工大学学报（社会科学版）》2019 年第3 期，第77-78 页。而认同独立的从属性标准则可能导致劳动关系的泛化。即便是在认同经济从属性可以作为独立标准的德国，也规定只具有经济从属性的“类雇员”与其合同相对方之间不形成传统劳动关系，基本被排斥在法定社会保险之外。〔20〕参见王倩：《德国法中劳动关系的认定》，载《暨南学报（哲学社会科学版）》2017 年第6 期，第44-45 页。而将经济从属性和组织从属性作为判断从属性的考量因素则获得了学界的普遍认可，〔21〕参见谢增毅：《互联网平台用工劳动关系认定》，载《中外法学》2018 年第6 期，第1563-1564 页。在此基础上，还有学者提出了“技术从属性”的概念，认为平台企业的算法控制也是从属性的判断因素之一。〔22〕参见田思路：《技术从属性下雇主的算法权力与法律规制》，载《法学研究》2022 年第6 期，第139 页。但遗憾的是，对于如何认定从属的程度以及不同的从属性分别占据多大权重等核心问题，学界和实务界仍众说纷纭，可见，劳动法理论为“灵活从业者纳入职工范畴”提供的更多是一种理论可能。

从经济效率的角度出发，将灵活从业者纳入“职工”范畴是否具有现实可行性呢？若灵活从业者成为职工，平台不仅应为其缴纳工伤保险费用，还需要缴纳养老保险、医疗保险、失业保险等其他社会保险，承担雇主责任。社会保险缴费是我国宏观税负的重要构成，从财政部提供的数据看，2022 年我国社会保险基金的保险费收入共计71280 亿元（其中大部分为企业缴纳），而同期的全国税收收入为166614 亿元。〔23〕相关数据源自财政部《2022 年全国社会保险基金收入决算表》和《2022 年财政收支情况》。如果将2 亿灵活从业者统一纳入职工范畴，必然导致企业，尤其是平台企业的社会保险缴费负担激增，这对于平台企业而言无疑是无力承受之经济重负，也决定了灵活从业者无法被“一刀切”地纳入职工范畴，其劳动关系只能采取个体化的认定进路。而从属性理论的模糊性、平台用工模式的复杂性以及灵活从业者的庞大数量，意味着个体化的劳动关系认定很可能要消耗大量的仲裁和司法资源，即使如此，也只有少数灵活从业者能够经由这一路径得到保障。〔24〕我国司法实践普遍认为，企业与灵活从业者之间不具有劳动关系。参见王天玉：《平台用工的“劳动三分法”治理模式》，载《中国法学》2023 年第2 期，第281 页。因此，通过将灵活从业者纳入职工范畴，进而使之得以参加工伤保险的进路缺乏现实可行性。

个体化的劳动关系认定所呈现出的效率低下特质，注定了公平正义难以经由此路径而实现，纵使可以，也需要付出高昂成本，而这些额外支付的费用本可以用于进一步提高灵活从业者的保障水平。

而劳动关系/非典型劳动关系/劳务关系“三分法”的引入，虽可在一定程度上缓和从属性标准的不确定性，避免灵活从业者的工伤保障待遇因偶然的司法认定差异而有云泥之别，但如何界定第三类劳动者仍存在普遍争议。更甚者，“三分法”还可能导致平台企业利用组织优势，使更多在新业态行业中工作的典型劳动者被归类为第三类劳动者，进而招致工伤保障权利的克减。〔25〕参见肖竹：《第三类劳动者的理论反思与替代路径》，载《环球法律评论》2018 年第6 期，第91-92 页。

所以说，囿于典型劳动者与第三类劳动者两条进路的固有局限，将灵活从业者无论归入哪一类的可行性和意义都不大，只要仍将工伤保障与特定类型的劳动关系绑定，囿于个体化关系认定的理论争议与低下效率，灵活从业者难以获取充足工伤保障的问题便无法得到根本解决。对此必须另辟蹊径，通过制度创新来构建一种适应平台企业跨区经营、线上管理的新型职业伤害保障制度，〔26〕参见杨思斌：《新就业形态劳动者职业伤害保障制度研究——从地方自行试点到国家统一试点的探索》，https://news.culr.edu.cn/mtyxx/de6f04636d3e44a8b5f41fa30e0c9263.htm，2023 年12 月5 日访问。这种与劳动关系脱钩的新工伤保障制度就是职业伤害保险。〔27〕虽然《关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》将“不完全符合确立劳动关系情形但企业对劳动者进行劳动管理”作为一种需特别规定之情形，但这并未突破原有的从属性劳动与独立性劳动二分法。参见吴勇：《法政策学视阈下“不完全劳动关系”性质辨思》，载《云南社会科学》2023 年第5 期，第70 页。

二、契合平台用工模式的职业伤害保险制度及其运行困境

（一）职业伤害保险的制度设计与比较优势

前已指出，灵活从业者的劳动形态较为灵活，面临的职业风险更大，如何强化其工伤保障成为一个不容忽视的问题。〔28〕参见《八部门联合发文强化新就业形态劳动者职业伤害保障》，载中国长安网，https://www.chinapeace.gov.cn/chinapeace/c100007/2021-09/04/content_12532787.shtml，2023 年8 月8 日访问。为此，我国先后发布了多项文件，要求有针对性地开展职业伤害保险试点。2019 年8 月，国务院发布了《关于促进平台经济规范健康发展的指导意见》，要求“开展职业伤害保障试点，积极推进全民参保计划，引导更多平台从业人员参保”；2021 年7 月，人力资源社会保障部、国家发展改革委、交通运输部、应急部、市场监管总局、国家医保局、最高人民法院、全国总工会共同印发《关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》，提出“以出行、外卖、即时配送、同城货运等行业的平台企业为重点，组织开展平台灵活就业人员职业伤害保障试点”；2021 年12 月，人社部等10 部门联合印发《关于开展新就业形态就业人员职业伤害保障试点工作的通知》，选择部分规模较大的出行、外卖、即时配送和同城货运平台企业，作为在北京、上海、江苏、广东、海南、重庆、四川7 省市执行本平台订单任务的全部新就业形态就业人员参加职业伤害保障试点，开启了新一轮的试点工作。

从试点情况看，职业伤害保障有直接加入工伤保险与构建独立或相对独立的职业伤害保险两种模式，采行前者的有第一轮试点中的浙江省、广东省等地；采行后者的有江苏省苏州市吴江区以及新一轮试点中的广东省等地。前一种模式看似便捷高效，实则存在四个方面的问题：第一，允许灵活从业者直接加入工伤保险的试点模式突破了《社会保险法》第33 条和《工伤保险条例》第2 条将工伤保险参保范围限定于典型劳动者的规定。《社会保险法》和《工伤保险条例》中未有关于授权试点的规定，而地方试点的依据为省人社厅发布的地方规范性文件或省人大发布的地方性法规，其效力均低于法律和行政法规，导致此种试点模式于法无据；第二，从属性是平台企业对劳动者承担保障义务的学理基础，灵活从业者对平台企业的从属性明显弱于典型劳动者，要求平台企业对灵活从业者承担起与典型劳动者同等程度的工伤保障责任，缺乏足够的学理支撑；第三，依照工伤保险的认定标准，灵活从业者的工伤认定存在技术困难，且认定成本高昂；第四，工伤保险并非依循总揽式人身保险的逻辑而展开制度设计，允许基数庞大的灵活从业者直接加入工伤保险可能会造成基金穿底风险。〔29〕参见王天玉：《试点的价值：平台灵活就业人员职业伤害保障的制度约束》，载《中国法律评论》2021 年第4 期，第54 页；艾琳：《平台从业者职业伤害的权利保护：现实依据、理论基础及制度设计》，载《深圳大学学报（人文社会科学版）》2021 年第4 期，第103页；田思路、郑辰煜：《平台从业者职业伤害保险保障的困境与模式选择：以外卖骑手为例》，载《中国人力资源开发》2022 年第11 期，第78 页。对此，学界多持反对态度，新一轮试点也在形式上否定了该模式，〔30〕同上注，田思路、郑辰煜文，第81 页。故下文不将其纳入讨论范围。

相形之下，职业伤害保险则具有如下比较优势，有望有效填补平台用工领域的工伤保险空缺〔31〕参见韩烨：《网约工职业伤害保障的制度构建》，载《吉林大学社会科学学报》2022 年第3 期，第145-148 页。：其一，职业伤害保险秉持“来者不拒”理念，可有效分散社会风险，能够为非职工群体提供最大限度的保障。其积极意义并不限于平台用工，还可及于今后将出现的其他新型的用工模式。其二，可以有效避免个体化劳动关系认定中出现的理论争议和成本高昂问题。无论是将灵活从业者纳入典型劳动者（职工）范畴，还是引入第三类劳动者制度，囿于从属性认定标准的模糊性和灵活从业者的劳动形态复杂性，认定灵活从业者的劳动关系必然要付出高昂成本，而职业伤害保险与劳动关系的脱钩，可从根本上解决前述问题。其三，职业伤害保险基金的资金来源基本为参保人员缴费和财政补贴，回避了工伤保险语境下由企业承担雇主责任缺乏学理依据的问题。

（二）职业伤害保险的试点现状及评价

当然，对于职业伤害保险的功能实效还需要在审视现有试点的基础上辨证看待。

1.样本选取思路

样本选取依循以下思路：第一，基于前述原因，本文排除了直接加入工伤保险的试点模式；第二，为了充分考察职业伤害保险的实效，尽可能地以平台经济发达地区的试点作为样本；第三，近二十年前我国就曾开展过职业伤害保险试点，但一直未获推广，说明早期试点暴露出一定的问题，有必要纳入考察范围；第四，新一轮试点对以往试点中的制度设计进行了大幅修正，从中可以看出政府对于职业伤害保险未来发展方向的理解，有必要加以考察。据此条件进行筛选，江苏省太仓市（2006）、江苏省苏州市吴江区（2018）、江西省九江市（2019）、广东省（2022）的试点成为参考样本，并从参保范围、缴费水平、缴费主体、职业伤害的认定范围、保险待遇等方面进行比对。

2.试点实效的辨证审视

广东省新一轮试点对制度设计作出了较大修正，为了充分说明制度修正的现实原因，本部分先行分析其余三地试点的效果，将其试点效果留待下文详述。

从积极面言之，职业伤害保险为众多灵活从业者提供了工伤保障，从参保范围来看，不但有新业态行业中的灵活从业者，甚至传统经济下的超龄务工人员和实习生也可以参保，而且三地试点都将缴费水平控制在灵活从业者可接受的范围内（如江苏省太仓市不收费），吸引了大量灵活从业者参保。数据显示，江苏省苏州市吴江区在试点开展近一年后累计参保人数达到了2.2 万人，〔32〕参见沈宇红：《吴江区试行灵活就业人员职业伤害保险的探索与思考》，载《中国医疗保险》2019 年第7 期，第63 页。江西省九江市在试点开展近三年后累计参保人数达到8730 人，〔33〕参见江西省九江市人社局：《一份保单撑起新业态从业人员“保护伞”》，载中国劳动保障新闻网，https://www.clssn.com/2022/11/25/9912490.html，2023 年10 月1 日访问。一定程度上实现了制度预期目标。

从消极面言之，试点中也暴露出如下问题：首先，参保人数在相对意义上偏少。例如，江苏省苏州市吴江区虽然累计参保人数达到2.2 万人，但这仅占参加职工基本养老保险或基本医疗保险的灵活从业者总数的22.74%，〔34〕参见沈宇红：《吴江区试行灵活就业人员职业伤害保险的探索与思考》，载《中国医疗保险》2019 年第7 期，第63 页。考虑到有相当多的灵活就业人员未参加职工基本养老保险或基本医疗保险，参与职业伤害保险的灵活就业人员占该群体总人数的比例还要更低。考虑到有相当多的灵活从业者并未参加职工基本养老保险或基本医疗保险，所以可以推测出职业伤害保险的相对参保人数实际上要更少一些。江西省九江市虽不及江苏省苏州市吴江区发达，但人口为后者的三倍，灵活从业者的数量不会显著少于后者，但参保人数只有后者的三分之一左右，说明参保率并不高。保险制度的基础是大数法则，参保人数过少，既不利于准确厘定保险费率，也有悖于风险负担社会化的保险原则。〔35〕参见郑尚元：《社会保险之认知》，载《法学杂志》2015 年第11 期，第34 页。其中主要的制度性原因有四：一是灵活从业者的流动性较强，而职业伤害保险的缴费周期多为1 年，各试点地方之间并未形成有效衔接。二是部分平台企业出于缓和劳资矛盾之考虑，通常会为灵活从业者购买商业意外险（由灵活从业者自行承担费用）。〔36〕参见翁仁木：《平台从业人员职业伤害保障制度研究》，载《中国劳动》2019 年第10 期，第80 页。商业意外险虽存在重复购买、费用高、范围窄、保障力度低、企业克扣、理赔难等问题，〔37〕参见匡亚林等：《新业态灵活就业人员社会保障制度健全研究》，载《学习与实践》2021 年第1 期，第94、103-104 页；李娜：《退休再就业人员工伤损害赔偿的困境与出路》，载《中国人力资源开发》2020 年第3 期，第126 页。但也确实起到了一定的工伤保障作用。三是部分试点地区将参保资格与户籍或是否参加特定社会保险绑定，如江苏省太仓市只允许本市户籍且参加了本市社会保险的灵活从业者参保。四是保障待遇较低，如江苏省苏州市吴江区和江西省九江市的保险待遇均未达到工伤保险待遇的一半，太仓市的保险待遇虽高，但其参保资格要与户籍挂钩。参保资格的户籍限制和低下的保险待遇都属于根本性的负面因素。其次，灵活从业者受平台企业控制的程度较低，其工作状态很可能与生活状态交织，导致职业伤害认定存在技术性困难。囿于路径依赖，三地试点都不同程度地借鉴了《工伤保险条例》规定的工伤认定规则，只是以笼统的“在从事的职业岗位上”替换了条例规定的工作时间与工作地点，广东省的试点亦是延续了同样的思路。在平台用工的语境下，由于信息偏向于灵活从业者一方，若径直根据保护职工合法权益原则作出有利于职工的肯定性事实推定，〔38〕参见最高人民法院（2017）最高法行申6467 号行政裁定书。会导致天平过度倾向于灵活从业者，〔39〕参见王天玉：《试点的价值：平台灵活就业人员职业伤害保障的制度约束》，载《中国法律评论》2021 年第4 期，第57 页。对此，一方面需尽可能地归纳特殊情形，完善职业伤害的认定细则（在此方面，广东省的试点已有较大改进）；另一方面应坚持“谁主张，谁举证”的举证责任规则，对“工作岗位”“工作原因”作出较为宽泛的认定，如配送员在为消费者倒垃圾、取快递的过程中遭受事故伤害，也应当被认定为职业伤害。〔40〕参见田思路、郑辰煜：《平台从业者职业伤害保险保障的困境与模式选择：以外卖骑手为例》，载《中国人力资源开发》2022年第11 期，第84 页。最后，警惕平台企业滥用职业伤害保险以逃避自身社会责任的风险。在江苏省苏州市吴江区的试点中，人社局工作人员发现有些企业会利用自身的组织管理权限，尽量使劳动者被认定为灵活从业者，从而逃避其工伤保障责任。〔41〕参见沈宇红：《吴江区试行灵活就业人员职业伤害保险的探索与思考》，载《中国医疗保险》2019 年第7 期，第64 页。从根本上说，只要存在差异性的保险制度，便会存在制度性的套利空间。既有研究也指出，劳动关系三分法会导致更多的错误定性和隐蔽性雇佣，从而扩大套利空间。〔42〕参见肖竹：《第三类劳动者的理论反思与替代路径》，载《环球法律评论》2018 年第6 期，第91-92 页。但是，职业伤害保险与劳动关系脱钩并不会导致套利空间的进一步扩大，对此，可以通过制度性的管理举措压缩套利空间，如《劳务派遣暂行规定》将企业使用劳务派遣用工的比例控制在10%以内，对于平台企业而言，也可以考虑在充分调研后确定各行业的灵活用工上限。

（三）影响职业伤害保险成效的关键诱因

“筹资机制是职业伤害保障制度运行的财务基础，而基金管理则是职业伤害保障制度健康发展的基石。”〔43〕杨思斌：《新就业形态劳动者职业伤害保障制度研究——从地方自行试点到国家统一试点的探索》，https://news.culr.edu.cn/mtyxx/de6f04636d3e44a8b5f41fa30e0c9263.htm，2023 年12 月5 日访问。职业伤害保险要取得实效需要尽可能地降低保费并同时维持基金运转。在上述三地试点中，职业伤害保险的资金来源为参保人员缴费和财政补贴，保险待遇完全由保险基金履行。但是，一方面，灵活从业者难以负担高昂保费，缴费只能维持在较低水平，如江苏省苏州市吴江区和江西省九江市的缴费水平为180 元/年，远低于工伤保险的年人均缴费水平（2018 年的数据为335.4 元），〔44〕参见翁仁木：《平台从业人员职业伤害保障制度研究》，载《中国劳动》2019 年第10 期，第84 页。有的学者认为，180 元/年的标准约为同期工伤保险人均缴费标准的40%。参见沈宇红：《吴江区试行灵活就业人员职业伤害保险的探索与思考》，载《中国医疗保险》2019 年第7 期，第63 页。吴江区还为参加职工基本养老保险或基本医疗保险的参保人员提供了120 元/年的财政补贴；另一方面，受到财政法原则的约束，政府难以提供更多的财政补贴。职业伤害保险以实现省级统筹为目标，相关财政补贴具有较强的地方性，但在地方财政领域，受益原则是划分财政事权和税收收入的首要标准，〔45〕参见楼继伟：《中国政府间财政关系再思考》，中国财政经济出版社2013 年版，第145-147 页。故本省的财政支出应主要用于本省之民。而灵活从业者多数不具有本地户籍，被受益原则规训的地方财政难以提供更多的补贴。从现有试点采取的两种解决方案看：一是限制参保范围或职业伤害认定范围（如江苏省太仓市）；二是降低保险待遇，缓释资金压力（如江苏省苏州市吴江区和江西省九江市）。第一种路径与职业伤害保险的制度目标相悖，而第二种路径的可行性则需要进一步探讨相对低下的保险待遇能否满足灵活从业者的工伤保障需求。从三地的保险待遇看，江苏省太仓市的保险待遇接近工伤保险的待遇标准，而江苏省苏州市吴江区和江西省九江市的保险待遇只分别接近工伤保险待遇的40%和20%。

一般认为，商业意外保险的待遇难以充分保障灵活从业者的工伤保障需求，而从部分平台企业购买的商业意外保险的待遇来看，〔46〕参见朱小玉：《新业态从业人员职业伤害保障制度探讨》，载《华中科技大学学报（社会科学版）》2021 年第2 期，第35 页。后两地试点的最高赔付标准尚不如商业意外保险（参见表1）。当然，两类保险的待遇差距未必有如此的悬殊：第一，受资料限制，本文只讨论了最高赔付标准，在劳动者伤情较为缓和的情况下，待遇差距可能较小。第二，判断保险待遇高低时须考虑保费数额。江苏省苏州市吴江区和江西省九江市的保费为每人每年180 元，商业意外保险的保费更为昂贵，如2020 年外卖骑手的保费为3 元每日，〔47〕参见施红等：《外卖骑手的意外伤害、风险感知及保障需求》，载《中国保险》2020 年第8 期，第49 页。而笔者调研，2022 年武汉市美团站点的保费为5～8 元每日。第三，商业意外保险对于伤害的认定更为严格，理赔程序烦琐、成功率低，灵活从业者倾向于与事故责任方“私了”。〔48〕参考陈龙：《平台经济的劳动权益保障挑战与对策建议》，载《社会治理》2020 年第8 期，第27 页。但总体而言，很难认为职业伤害保险的保险待遇高于商业保险。目前，职业伤害保险主要解决的问题是“有没有”，尚未解决“够不够”，分散社会风险的制度目标未能得到充分实现。

表1 商业意外保险与职业伤害保险的最高赔付标准对比

或许是意识到了前述困境，新一轮的广东省试点采取了类似于工伤保险的制度设计思路。〔49〕下文的论述多依据《广东省新就业形态就业人员职业伤害保障办法（试行）》（2022）。其一，平台企业成为缴费主体，灵活从业者无需缴费。此前的试点要么只要求灵活从业者缴费，要么允许平台企业自愿承担缴费责任。其二，平台企业在缴费之外还需承担其他待遇给付义务，如向受伤的灵活从业者发放生活保障费和护理费。其三，广东省试点的保障待遇趋近于工伤保险待遇。《广东省新就业形态就业人员职业伤害保障办法（试行）》关于保险待遇的规定与《工伤保险条例》几近一致，只是将“本人工资”替换为“全省上年度城镇私营单位就业人员月平均工资”。就初步覆盖效果看，其能够在短期内覆盖大量的灵活从业者，根据人社部的统计，截止到2023 年9 月，在北京、上海、广东等7 省市开展的试点已惠及668 万灵活从业者。〔50〕参见李丹青：《668 万名新就业形态劳动者纳入职业伤害保障》，载《工人日报》2023 年10 月27 日，第2 版。对于最为核心的资金问题，广东省的试点在制度设计上偏向于组织收入，在此可作简单比较：一方面，截至2022 年末，工伤保险基金的总参保人数约为2.91 亿，2022 年工伤保险基金收入为1053 亿元，年度人均投入约为361.86 元；〔51〕相关数据源自人社部《2022 年度人力资源和社会保障事业发展统计公报》。另一方面，以美团为例，其2022 年的订单量为177 亿单，〔52〕相关数据源自《美团2022 年度报告》。根据广东省试点的规定需缴纳10.62 亿元的职业伤害保险费，而据相关调研，骑手的日均送单量约为25 单，〔53〕参见郑祁等：《基础技能数字零工工时与职业伤害——基于外卖骑手数据的实证研究》，载《人口与经济》2022 年第5 期，第118 页。假设骑手全年工作300 天，则美团的订单量相当于236 万骑手的全年工作量，职业伤害保险的年度人均投入约为450 元，〔54〕虽然美团公布了骑手数量数据，但是由于广东省试点以订单量而非骑手数量作为计费单位，简单以公布的骑手数量计算年度人均投入并不妥当，故而此处以工作量为基础展开估算。甚至高于工伤保险。纵使考虑到灵活从业者有较高的受伤风险，这一数额仍足以维持职业伤害保险基金的正常运转。但是，从具体制度设计来看，其仍是对工伤保险模式的复归，即便认为此种迂回进路规避了直接加入工伤保险于法无据的合法性问题，但要求平台企业对灵活从业者承担与典型劳动者相同乃至更重的工伤保障责任，仍然需要学理上的证成。所以，接下来讨论的问题便是：平台企业应否为灵活从业者承担工伤保障责任？其理论基础为何？在制度路径层面应如何落实？

三、平台企业承担工伤保障责任的学理基础与财税法进路

（一）功能主义视域下平台企业的工伤保障责任

一项法律制度往往经由形式主义或功能主义论证而取得学理上的正当性。前者系以先验共识为基础，经由演绎推理而得出结论；后者则以法律制度的社会功能或工具意义作为判断正当性的依据。〔55〕参见申晨：《论中国民法学研究中的功能主义范式》，载《法制与社会发展》2023 年第5 期，第147 页。形式主义的正当性供给源自经由演绎推理而实现的形式公平，功能主义的正当性供给则源自经由解决社会问题而实现的绩效正义。在以往，部门法学范式占据绝对主导地位，形式主义是主流的论证方式，但随着近年来领域法学等新范式的崛起，功能主义也逐渐成为学界普遍接受的论证方式。〔56〕参见刘剑文：《论领域法学：一种立足新兴交叉领域的法学研究范式》，载《政法论丛》2016 年第5 期，第10 页。就平台企业是否应对灵活从业者承担工伤保障责任这一议题而言，社会法理论难以提供充足的形式主义论证，所以功能主义的观点就显得尤为重要，其除了能够为职业伤害保险提供资金支持、有效化解社会风险外，强制平台企业承担工伤保障责任亦有其积极效应。

第一，缩小平台企业在市场竞争中的过度竞争优势，促进竞争中性。如前所述，平台企业工伤保障责任是其应承担的一种社会性财产义务，该义务基本以税或费的形式承担。在企业的成本结构中，税费占据重要地位，深刻影响企业的市场竞争力。在欧盟委员会提交的报告中，互联网企业的平均有效税率为9.5%，传统企业的数据为23.2%，落位到我国，据研究测算，互联网企业的平均税费负担率约为2.77%，作为传统制造业代表的汽车制造业企业的数据为3.64%。〔57〕See Tereza Čejková, Tax Absence in Relation to Taxation of Digital Services.Public Governance, Administration and Finances Law Review, 2020, 5(2), p.12；吴东蔚：《互联网行业税收治理现状检视与调适进路》，载《中国流通经济》2023 年第7 期，第117-118 页。两组数据存在较大差异的原因是计算方式不一致。基于资本的逐利性，这种优势一方面会进一步促进国内资本“脱实向虚”，提高传统企业的融资成本；另一方面会强化平台企业在产业链条中的主导地位，加剧实体产业在价值链上遭受的利润剥削。强制平台企业对灵活从业者承担工伤保障责任，有助于优化不同行业的税费负担配置，形成较为健康的国民经济结构。

第二，强化对平台企业的反垄断约束。数字经济具有边际效益递增的特点，致使互联网行业的垄断特征显著，资源高度集中于少数头部企业，〔58〕参见任宛立：《税收公平视角下数字税功能创新》，载《暨南学报（哲学社会科学版）》2023 年第5 期，第53 页。如何强化对平台企业的反垄断约束是近年来学界颇为关注的话题。虽然现有研究主要以反垄断法为思考基点，但再分配措施在此亦有作用的空间。一方面，就行业间分配而言，通过对互联网行业的超额垄断利润进行再分配，可以改变平台企业的“成本—收益”结构，从而削弱其实施纵向垄断的动机与能力；另一方面，就行业内分配而言，通过对头部平台企业与一般平台企业实施差异性的再分配措施，可以削弱头部企业的垄断地位，助推更多新兴平台企业的成长，保障平台经济的平稳健康发展。近年来，颇受财税法学界关注的数字税，正是前述思路的具体制度表现之一，〔59〕参见侯卓：《数字服务税开征的正当性及其思路——基于互联网反垄断视角的考察》，载《江海学刊》2022 年第2 期，第151 页。虽然税与费在制度逻辑上存在差异，但二者同属于再分配措施，强制平台企业为灵活从业者承担职业伤害保险的缴费责任，同样能起到强化平台反垄断的效果。

第三，减少平台经济造成的区域发展差异，促进区域协调发展。平台企业主要以增值税和企业所得税的形式贡献收入，二者都是央地共享税，由中央政府和企业注册地政府分成。一方面，平台企业的注册地基本都在经济较为发达的省份，这意味着平台经济带来的税费收益主要由发达地区政府享有；另一方面，当前灵活从业者的工伤风险主要由本人承担，当其遭受工伤导致劳动能力丧失时，往往会选择返回户籍所在地接受家人照护，这对于当地经济发展而言无疑是一项负面因素，而许多灵活从业者多来自经济欠发达地区，由此会造成平台经济收益由发达地区享有、平台经济造成的工伤风险由经济欠发达地区承担的“马太格局”，难免与共同富裕的理念相悖。强制平台企业对灵活从业者承担工伤保障责任，可以减少经济发达地区从平台经济中获取的收益，同时尽可能避免经济欠发达地区的发展因平台经济风险而遭受不利影响，在一定程度上产生了促进区域协调发展的效果。

由此出发，强制平台企业对灵活从业者承担工伤保障责任，在功能正当性层面有其依据。但是，法学毕竟是权利保障之学而非政策学，此种做法是否过度侵及平台企业的财产权也是功能主义立场需要考虑的问题。比例原则是当下主流的分析框架，具体可拆分为适当性、必要性、均衡性三个子原则，适当性指手段应有助于实现目标，必要性指所用手段对公民权利的侵害程度应最低，均衡性指手段给公民利益造成的损害应与所欲实现的目的成比例，〔60〕参见梅扬：《比例原则的适用范围与限度》，载《法学研究》2020 年第2 期，第61 页。三个子原则需依次适用。前述做法似难通过必要性原则的检验，因为其对公民权利的侵害程度并不是最低的，允许平台企业自愿为灵活从业者承担缴费责任便是可替代的措施之一，许多试点地区采取的也是这一做法。这也暴露出比例原则的方法论缺陷，由于比例原则采取的是分步审查的思维步骤，必要性原则提出的过高要求导致许多政策举措还未进入均衡性检验阶段就已被宣告违反了比例原则。〔61〕参见戴昕：《“开弓没有回头箭”：再议比例原则的方法缺陷》，载《地方立法研究》2021 年第6 期，第105 页。在必要性检验阶段，强制平台企业对灵活从业者承担工伤保障责任的做法肯定不是最优选，但在均衡性检验阶段，强制进路可能因其带来的更高收益而比自愿进路更受青睐。若将法律仅仅视作保障权利的制度，那么简单依循比例原则亦无妨，但现如今，法律的社会治理功能亦受到了普遍重视，“发展法学”的理念也得到了普遍认可，〔62〕参见张守文：《公共卫生治理现代化：发展法学的视角》，载《中外法学》2020 年第3 期，第591 页。至少在本文的语境下，以带有权利底线思维的“成本—收益”分析法作为分析框架或许是更优的选择。〔63〕“成本—收益”分析法经常被视为无视权利的效用主义，这是一种误解，其主要是以后果主义、功能主义作为分析的起点。参见张永健：《法经济分析：方法论20 讲》，北京大学出版社2023 年版，第159-160 页。平台企业尤其是头部平台企业的财富主要源自其超额垄断利润，对此部分利益作适度的再分配，并没有突破权利保障的底线，而由此带来的社会效益却是相当可观的。

虽说功能主义论证是学理正当性的重要来源，但形式主义层面的补充论证仍是必要的，能否从学界共识中推导出前文的结论，关键在于如何寻找推演的基点，也即理论共识。

（二）形式主义视域下平台企业的工伤保障责任

如前所述，社会法理论无法为此问题提供充足的形式主义论证，但不应秉持本质主义立场，将平台企业工伤保障责任问题单纯视为“社会法问题”。在以往，受部门法学范式影响，与某一部门法制度相关的议题往往被归属于某一部门法的问题，应主要由该部门法的学者研究，此种思维必然会窄化研究视野，因此，领域法学主张打破单一视野，从领域而非部门的角度理解社会问题，并调动多个学科的理论资源加以回应。〔64〕参见刘剑文：《论领域法学：一种立足新兴交叉领域的法学研究范式》，载《政法论丛》2016 年第5 期，第9 页。平台企业承担工伤保障责任问题涉及社会性财产义务的赋予，以及财政资源的汲取与使用，将之视为财税法问题，利用财税法的理论资源，能够推导出平台企业承担工伤保障责任的结论。

1.外部性理论可以总体性说明为何平台企业应承担工伤保障责任

外部性理论是指行为所产生的后果不完全由行为人承受，同时及于其他主体。〔65〕参见张永健：《法经济分析：方法论20 讲》，北京大学出版社2023 年版，第393 页。尽可能矫正社会活动的外部性可以修复被扭曲的价格信号，使资源得到更有效的配置，财税法尤其是财政法正是以矫正外部性作为底层逻辑，〔66〕也有学者指出，财政法的重点应是通过降低交易费用使私主体可以通过协商的方式解决外部性问题，而非经由直接干预矫正外部性，但无论是依循降低交易费用还是直接干预的路径，最终的落脚点都是矫正外部性。参见邢会强：《财政法的经济学根基——交易成本公共物品理论的提出》，载《政法论丛》2012 年第1 期，第40 页。事权与支出责任划分、环保税都是循此思路展开的制度设计。〔67〕需说明的是，一种常见观点认为财税法中的受益原则体现了对外部性的矫正，而量能原则与受益原则相对立，似与外部性理论相悖。两项原则固然存在一定区别，但也并未泾渭分明，受益难以准确衡量，只有当受益转化为税负能力后，财税法才会加以评价。外部性必然会给部分主体带来额外收益，而这些收益往往会转化为税负能力，故而量能课税本身就带有矫正外部性的浓厚意味。参见侯卓：《重申量能课税的制度价值》，载《法学》2022 年第4 期，第161 页。

落位到本文语境，需先行明确的是，虽然平台企业无法如控制典型劳动者般控制灵活从业者，但其仍能管理灵活从业者的劳动过程。〔68〕参见吴清军、李贞：《分享经济下的劳动控制与工作自主性》，载《社会学研究》2018 年第4 期，第146 页。以外卖骑手为例，〔69〕下文关于外卖骑手的论述，参见陈龙：《“数字控制”下的劳动秩序》，载《社会学研究》2020 年第6 期，第120-122 页；李胜蓝、江立华：《新型劳动时间控制与虚假自由》，载《社会学研究》2020 年第6 期，第102-103 页；冯向楠、詹婧：《人工智能时代互联网平台劳动过程研究》，载《社会发展研究》2019 年第3 期，第71 页。其劳动过程必须满足平台系统的规范性要求才能进行下一步操作。如外卖骑手反馈取餐或送达时的GPS 定位与商家或消费者定位的直线距离不得超过500 米，且取餐与送达的时间间隔不能少于5 分钟。此外，在消费者的助力下，平台系统还可通过奖惩的方式控制外卖骑手的劳动过程。获得更多好评的外卖骑手可以得到现金奖励和更高额的配送费，并享有优先获取系统派单的特权，而获得差评或投诉的外卖骑手则会受到现金处罚。消费者可以在App 上随时了解外卖骑手的动态，能够监督乃至“指挥”外卖骑手的劳动，部分平台系统甚至有意地向消费者和外卖骑手呈现不同的预计送达时间，以诱导消费者监督外卖骑手的劳动。

在个体意义上，灵活从业者的劳动可能具有高度的灵活性，但在整体意义上，平台企业的管理行为能够在很大程度上促使灵活从业者依据其指示开展劳动，因此，在劳动过程中发生的工伤风险至少应部分归因于平台企业的管理行为。平台企业经由管理灵活从业者的劳动过程，保障了平台服务的质量，从而获取大量的经济收益，而由此带来的工伤风险却仅仅由灵活从业者和政府承担，导致了“利益私有化、风险社会化”的不当分配格局。进言之，由于灵活从业者相比于平台企业处于弱势地位，其所额外承受的工伤风险并没有充分转化为补偿性收入，要在短时间内强化灵活从业者的议价能力不太现实，至少在当前阶段，该外部性问题难以通过私主体协商的方式加以矫正，政府的干预有其必要性。部分研究也采取了类似的论述思路，只不过使用的是“受益者付费”“权责对等”等表述，且往往一笔带过。〔70〕参见李满奎、李富成：《新业态从业人员职业伤害保障的权利基础和制度构建》，载《人权》2021 年第6 期，第88 页；田思路、郑辰煜：《平台从业者职业伤害保障的困境与模式选择：以外卖骑手为例》，载《中国人力资源开发》2022 年第11 期，第84 页。此外，虽然学界习惯以“庇古税”称呼对外部性的矫正措施，但这不意味着矫正外部性时只能采取征税手段，平台企业还可以通过缴费或纳税的形式承担工伤保障责任。

2.量能课税为平台企业以纳税形式承担工伤保障责任提供依据

虽然外部性理论可以为平台企业承担工伤保障责任提供总体性依据，矫正外部性也是量能课税的重要逻辑，但对平台企业额外征税是否契合量能课税的要求仍须进一步审视。

量能课税的基本要求是根据纳税人的经济负担能力分配税收负担，能力强者多纳税，能力弱者少纳税。平台企业本就享有超额垄断利润，再加上前述外部性问题没有得到矫正、“利益私有化、风险社会化”的格局没有得到改变，平台企业的经济实力进一步增强，但其所缴纳的税收却明显少于传统企业。当然，仅从税负偏低的事实无法推导出其违背量能课税，仍需结合诱因作进一步分析。

长远来看，我国互联网行业已经发展到较为成熟的阶段，叠加“双支柱”国际税改方案的影响，我国对互联网企业尤其是头部互联网企业的税收优惠，未来很可能要受到一定的限制。〔71〕参见缑长艳、唐晓旺：《双支柱方案下的我国企业所得税改革：契机、压力及应对》，载《税务研究》2023 年第6 期，第36 页。更重要的是，传统税法与数字经济兼容程度较低，致使税法难以充分把握数字经济的收益才是平台企业税负偏低的主要原因，〔72〕参见侯卓：《数字服务税开征的正当性及其思路——基于互联网反垄断视角的考察》，载《江海学刊》2022 年第2 期，第151-153 页。这与量能课税的理念相悖。因此，要求平台企业缴纳更多税负，具有充分的学理依据。在此背景下，近年来对数字税立法的呼吁频出，只是目前关于数字税的研究更多聚焦于国际税收利益的分配，仅有少数研究关注到数字税对于优化国内资源分配的积极效益。〔73〕参见任宛立：《税收公平视角下数字税功能创新》，载《暨南学报（哲学社会科学版）》2023 年第5 期，第50-51 页。

3.财税法一体化理论可以在平台企业缴纳的税收与职业伤害保险基金之间搭建桥梁

传统观点认为，为了强化财政资源的使用效率与灵活性，税收收入应纳入一般公共预算统一分配使用，税收的筹集与使用之间不具有关联性。〔74〕参见陈清秀：《税法总论》，法律出版社2019 年版，第76 页。虽然在少数特定目的税中存在例外情形，如车辆购置税的收入被用于地方的交通运输支出，〔75〕参见《车辆购置税收入补助地方资金管理暂行办法》第5 条。但特定目的税在我国税法体系中的地位较为尴尬，许多是费改税的成果，特定目的税时常被视作“套了皮的费”，本质上与税收有异。

随着财税法一体化理论在我国学界逐渐得到普遍认同，前述认知得到了扭转。财税法一体化理论的基本主张是，不应割裂地看待财政收入与财政支出，而应适度加强二者之间的联系。我国财税法学者尝试在财税法学科范式与公共财产法理念的指引下实现财政收支一体化。〔76〕代表性成果，参见吕铖刚：《公共财产与私有财产分离下的财税法一体化》，载《财政研究》2018 年第12 期，第62-71 页；侯卓：《财政法和税法实质一体化的障碍及其突破》，载《政法论丛》2022 年第2 期，第118-129 页。在财政收入与支出之间构建绝对的联系固然有操作上的难题，但财税法一体化作为一种理想类型有其指引意义，至少如今的学界已普遍认可，在一些事关国计民生的事项上可以考虑引入特定目的税，而灵活从业者的工伤保障问题正是深刻影响社会稳定的重大事项之一。

若未来开征数字税，则可考虑将之设定为特定目的税，以部分收入补贴职业伤害保险基金的运营。即便我国将来采取的是修改现有税种制度设计的方式平衡平台企业税负，基于财税法一体化理论，政府仍可通过补贴职业伤害保险基金的方式实现平台企业对工伤保障责任的间接承担。

概言之，基于财税法理论的推演，由平台企业对灵活从业者承担工伤保障责任具有正当性，其实现的具体路径有三：一是平台企业直接承担职业伤害保险的缴费义务；二是平台企业以缴纳数字税的形式间接承担工伤保障责任；三是平台企业的税负因现有税种制度设计的改变而得到平衡，从而使其间接承担责任。接下来分析三条路径各自的优缺点以及应当如何加以选择。

（三）平台企业承担工伤保障责任的三阶进路

直观地看，由平台企业直接承担缴费义务是最为简便的做法，既缩短了资金由平台转移到职业伤害保险资金的中间链条，又避免了繁杂的税制变动。如果将视野限定在短周期内，那么此路径自然是最优选，但若以更为长远的眼光来看待前述三种路径的优劣，便可能得出不同的结论。

平台企业以税收形式承担工伤保障责任的优势有三：其一，我国的财政收入征管总体上呈现出费的征管法治化程度不高、税的征管较为规范的格局，如近年来将排污费改征为环保税、将社保费交由税务部门统一征收背后的重要诱因都是税费在征管规范性上的差异。但目前，对社保费税式征管的规定仍相当粗疏，权义配置尚不明晰，致使社保费税式征管的规范优势未得到充分彰显。〔77〕参见施正文、薛皓天：《国际比较视角下税务部门非税收入征管法律制度研究》，载《税务研究》2023 年第1 期，第70-72 页。平台企业以纳税形式承担工伤保障责任，可以更好地保障征管的规范性，从而保障平台企业的合法利益，并且尽可能地避免出现平台企业经由“管制俘获”而获取不当利益的情形。其二，平台企业以纳税形式承担工伤保障责任，具有更好的社会效益。如前所述，要求平台企业承担工伤保障责任具有为职业伤害保险提供资金支持、促进竞争中性、强化平台反垄断、促进区域协调发展等社会效益。首先，税收征管更为规范，故而更有利于筹集资金。其次，费具有很强的对价性，一般遵循成本填平原则，对头部平台企业和普通平台企业难以施加差异性的负担，而税收在差异性调整方面具有更大的空间，更有助于整体性地平衡平台企业税负，并强化对头部平台企业的反垄断约束。最后，我国社会保险基金的统筹层次较低，职业伤害保险以省级统筹为目标，而税收的统筹层次较高，具有更大的协调分配空间，平台企业多集中于经济发达地区，若将统筹范围局限于省级，对于促进区域协调发展的作用便相当有限。纵使提高统筹层次，囿于费所具有的对价性，其统筹效果也远不如税收。其三，平台企业以纳税，尤其是以数字税的形式承担工伤保障责任，更有助于构建体系化的数字税制。一方面，灵活从业者的工伤保障问题仅是平台经济外部性的典型表现，并非其全部，若采取“一事一费”的进路矫正外部性，便是又回归单行立法模式，与财税法的法典化趋势相悖，这虽能在短期内节约立法成本，但长期来看反而会增加规范的体系协调成本。〔78〕参见蒋悟真：《税法典制定的时机、难点与路径》，载《法学杂志》2023 年第1 期，第15-17 页。另一方面，虽然税收的调控空间较费更大，但在现有制度设计下亦有其局限，增值税与企业所得税是企业税负的主要来源，增值税恪守中性原则，纵使加以数字化调适也难以充分发挥调控功能，企业所得税实行比例税率，税率总体不高，调控空间亦受限制。长期来看，引入更适应平台经济的数字税，在体系与功能两方面都是一种更优的路径。

据此，可考虑实行“三步走”策略：（1）在第一阶段，灵活从业者的工伤保障需求较为急迫，可首先强制平台企业为灵活从业者承担职业伤害保险的缴费责任，但需强调的是，由于灵活从业者受平台企业控制的程度不及典型劳动者，其仍应自行承担部分工伤风险，广东省的试点对平台企业施加的责任或许有些过重。（2）在第二阶段，当我国调整了增值税和企业所得税的规则，使平台企业税负得到一定程度的平衡后，可考虑由国家财政加大对职业伤害保险基金的补贴力度，同时减轻平台企业需承担的工伤保障责任，使平台企业部分地以费、部分地以税收的形式承担工伤保障责任，可供选择的路径包括整体性降低保费费率、减免中小型平台企业的保费等。（3）在第三阶段，待我国正式推进数字税立法后，便可根据具体情形再度减少平台企业需缴纳的费用，或者彻底免除其缴费义务，使平台企业完全以税收形式承担工伤保障责任，实现彻底的“费转税”。至于如何更好地解决灵活从业者的工伤保障问题，从而优化现行税制或数字税的制度设计，因我国尚未对现行税制作出数字化改造，也暂未推进数字税立法，相关制度尚处于不明确状态，故本文在此仅作方向性的讨论。

四、结语

现行工伤保险制度将灵活从业者拒之门外，劳动法学界试图通过扩张从属性理论、引入第三类劳动者的方式将灵活从业者纳入职工或类职工范畴，但效果不彰。与劳动关系脱绑的职业伤害保险可以为灵活从业者提供工伤保障，但其主要通过参保人员缴费和财政补贴获取有限收入，只能选择限缩保障范围或降低保险待遇来缓释资金压力，这容易导致制度目的落空。

强制平台企业为灵活从业者承担工伤保障责任的举措固然能有效化解职业伤害保险基金的运营难题，但其学理基础与实现路径仍需讨论。平台企业承担工伤保障责任具有为职业伤害保险提供资金支持、促进竞争中性、强化平台反垄断、促进区域协调发展等社会效益，具备功能正当性；从领域法的角度出发，平台企业的工伤保障责任问题既是社会法问题，也是财税法问题，财税法的外部性理论、量能课税理论和财税法一体化理论可为之提供理论证成。从税与费的制度功能差异出发，结合短期与长期视距，通过“三步走”策略，平台企业先以缴费形式承担工伤保障责任，在对增值税与企业所得税作数字化改造后，实现部分的“费转税”，待引入数字税后再度减轻或彻底免除其缴费义务。

现有的数字税研究大多具有国际视野，对于数字税在平衡国内经济利益的潜在能力方面缺乏足够关注，这成为本文问题意识的重要来源。“问题意识并非来自于概念或理念层面，更多的是来源于真实世界的经验”，〔79〕苏力：《问题意识：什么问题以及谁的问题？》，载《武汉大学学报（哲学社会科学版）》2017 年第1 期，第10 页。学术研究的价值在根本上源于对社会问题的解决，如何实现数字税的“向下扎根”，是财税法学人须加以回应的时代问题与中国问题。