王会金 郑石桥

【摘 要】 正确认知军队合规审计的各个基础性问题，是科学建构军队合规审计制度的基础。文章以经典审计理论为基础，分析军队合规审计的各个基础性问题，提出一个军队合规审计的理论框架。军队合规审计基础性问题包括：军队合规审计本质，军队合规审计需求，军队合规审计客体，军队合规审计主体，军队合规审计内容，军队合规审计目标，军队合规审计方法，军队合规审计结果及其运用。

【关键词】 军队资源类委托代理关系； 军队经济行为； 军队合规审计； 军队责任单位合规审计； 军工项目合规审计

【中图分类号】 F239；E232.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）03-0128-07

一、引言

军队建设需要大量的经济资源，按法律法规的要求筹措、分配、使用和管理经济资源是军队经济行为的基本要求。在多种类型的军队审计业务中，合规审计以军队经济行为为审计主题、以合法性为审计目标，这种审计业务对保障军队经济行为的合法合规性发挥着重要的作用。然而，军队合规审计要发挥其保障作用，前提是建构科学的合规审计制度。理论自信是制度自信的基础，正确认知军队合规审计的各个基础性问题，是科学建构军队合规审计制度的基础。

许多涉及军队审计的文献都与军队合规审计相关，但是，专门研究军队合规审计的文献却鲜见，军队合规审计的各个基础性问题并未得到深入探索。本文以经典审计理论为基础，阐释军队合规审计的各个基础性问题，提出一个关于军队合规审计的理论框架，以深化人们对军队合规审计的认知，并为科学建构军队合规审计制度提供理论参考。

二、文献综述

根据经典审计理论，合规审计就是对审计客体的经济行为是否符合相关法律法规的审计[ 1-2 ]，军队合规审计也是如此，是对军队经济行为是否符合相关法律法规的审计。审计实践中，“军队审计采取综合审计模式，审计业务类型同时涵盖了财务审计、合规性审计和绩效审计”[ 3 ]，除了财经法纪审计外，专门的合规审计业务并不多。但是，军队综合审计中，军事经济行为的合法性是审计关注的主要内容，有时甚至是唯一的内容，因此，现有涉及军队审计业务的文献，除专门研究军队绩效审计的文献外，大多数都与军队合规审计相关，尽管这些文献中可能并未出现合规审计这些字眼。

以军队审计领域最有代表性的教材《军队审计学》[ 4 ]为例，将军队审计业务分为经费预决算审计、生活费审计、公务费审计、事业经费审计、装备审计、物资审计、预算外经费审计、资金管理审计、财经法纪审计、领导干部经济责任审计等，每章的审计内容虽然体现了综合审计的特色，但主要关注的还是这些领域军事经济行为的合规合法性问题，这当然是符合我军审计实际情况的。该教材在每个章节中阐述一种军事经济行为的审计，主要介绍审计的具体内容和审计方法。其他类似教材的内容安排也基本如此[ 5 ]。

军队审计业务的工作性文献，除专门研究军队绩效审计的文献外，大多数都与军队合规审计相关。例如，“针对预决算管理，出台了《军队预算审计规定》《军队决算审计规定》；针对经费和物资管理，出台了《军队资金管理审计规定》《军队物资审计规定》《军队财务结算和装备经费支付机构审计规定》等；针对装备建设，出台了《军队装备审计规定》《军队单位价格行为审计规定》等；针对基本建设和房地产管理，出台了《军队基本建设审计规定》《军队房地产管理审计规定》；针对人员待遇，出台了《军队保险基金和住房资金审计暂行规定》”[ 6 ]；“军事经济领域的真实合法性问题是长期存在的，军队审计部门一方面不得不将主要力量投入到真实合法性审计中”[ 7 ]；“审计人员对预算审计目标形成的共识主要是对预算编制、执行、调整过程中经费、物资配置的真实性、合法性进行审查”[ 8 ]；预算执行审计主要“审查经费开支内容是否符合预算计划，有无超范围开支的情况；经费开支标准是否符合全军统一规定，有无擅自提高标准和铺张浪费等问题；经费开支事项是否真实合理，有无弄虚作假现象和违规违法开支的现象”[ 9 ]；“加强对事业经费的审计监督，及时发现和处理事业经费在分配、使用过程中的不合理、不合规和违纪现象”[ 10 ]；“军队采购预算审计应包括合法性审查和合理性审查两项内容”[ 11 ]。

上述文献显示，许多涉及军队审计的文献都与军队合规审计相关，但是，专门研究军队合规审计的文献却鲜见，军队合规审计的各个基础性问题并未得到深入探索，主要原因是军队审计实践是以综合审计业务的方式来开展，事实上，这是一种认知偏见。将合规审计作为综合审计的一部分甚至主要部分，并不能否定军队合规审计的存在，关于军队经济行为是否符合法律法规的审计还是有其相对独立的内容的，因此，从理论上探究军队合规审计的各个基础性问题，仍然是有价值的。本文致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，阐释军队合规审计的各个基础性问题，提出一个关于军队合规审计的理论框架。问题的关键是，军队合规审计的基础性问题有哪些？根据经典审计理论，审计的基础性问题通常包括审计本质、审计需求、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计方法、审计结果及其运用[ 12-13 ]，上述这些基础性问题的分析都要以资源类代理关系为基础，因此，本文首先讨论军队委托代理关系，在此基础上，基于经典审计理论关于上述八个方面的理论，分析军队合规审计的上述八个问题，这些内容就形成本文关于军队合规审计的理论框架。

（一）军队委托代理关系的基本框架

根据信息经济学，凡是存在信息不对称的经济关系都属于委托代理关系[ 14 ]。由于经济关系中的权利安排及解决利益冲突的机制不同，委托代理关系分为合约类、监管类和资源类三种类型[ 15 ]。合约类委托代理关系中，双方事先签订完备合约，都必须按合约来履行责任，也只能按合约来主张权利，司法诉讼是解决利益冲突的主要机制，从交易成本出发，这种关系中不存在审计需求，当然也没有合规审计；监管类委托代理关系中，监管方按法律法规的要求进行监管，被监管方按法律法规的要求接受监管，法律法规发挥了类似完备合约的作用，因此，这种关系具有合约类委托代理关系的实质，也不存在审计需求，当然也没有合规审计；资源类委托代理关系中，委托人将资源交付代理人，赋予代理人相关的决策权，并明确提出要求代理人履行的职责，委托人给代理人以充分的授权，这种关系中存在审计需求，当然也包括合规审计[ 16 ]。

军队经济也不例外，也存在多种类型的委托代理关系，根据《中华人民共和国宪法》《中国共产党党章》《中华人民共和国国防法》《中华人民共和国预算法》《中国人民解放军财务条例》，我国军队委托代理关系的基本框架如图1所示。

图1中的委托代理关系都可以归入合约类、监管类和资源类委托代理关系。关系4（国务院与中央军委在军队经费管理方面的协作关系）属于监管类关系。关系9、关系10是军队单位与军需企业/社会化保障单位的关系，双方可以签订完备合约，因此，属于合约类委托代理关系。关系7和关系8是军队单位与军工企业因武器装备研制或生产而形成的关系，通常称为军工项目关系。当军工项目的不确定性程度较低时，双方可能事先签订完备合约，这种关系属于合约类委托代理关系；当军工项目的不确定性程度较高时，难以事先签订完备合约，军队单位必须给军工企业充分授权，此时的关系就是资源类委托代理关系。关系1、关系2、关系3、关系5、关系6都是上级单位与下级单位之间的关系，属于资源类委托代理关系。关系6中，上级部队与下级部队及单位之间也存在资源类委托代理关系。概括起来，军队资源类委托代理关系共有七种具体情形，基本情形如表1所示。这种关系中存在审计需求，包括军队合规审计，审计实践中，尚未开展针对关系1、关系2和关系3的审计业务。下面，以此为基础，分析军队合规审计的各个基础性问题。

（二）军队合规审计本质

根据经典审计理论，“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[ 17 ]，将这个审计本质落实到军队审计，军队审计本质可以表述如下：“军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排。”①军队合规审计只是军队审计的一种类型，应该在军队审计共性本质的基础上，以更加具体的内涵显现其个性特征。本文提出军队合规审计本质的表述如下：军队合规审计是以系统方法从军队经济行为维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队经济行为治理制度安排。

将这个表述与军队审计本质的表述相比，有两点显著变化，一是将军队审计本质中的“军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度”改为“军队经济行为维度”，缩小了对军队经管责任的关注范围；二是将“军队治理制度安排”改为“军队经济行为治理制度安排”，确定了属于更加明确具体的军队治理制度安排。上述两个方面，通过对内涵的更加具体化，缩小内涵，在军队审计本质共性的基础上，显现了军队合规审计的个性特征。

以上分析了军队合规审计的内涵，就外延来说，可以按不同的方法对军队合规审计进行分类，基本情况如表2所示。

表2显现了军队合规审计的多种分类方法，形成了军队合规审计业务体系。这个分类中的每个亚类都具有军队合规审计的共性本质，但是又都有自己的个性特征。例如，军队责任单位合规审计和军工项目合规审计都具有军队合规审计的共性本质，但是各自又有自己的个性特征，其他各种分类形成的军队合规审计亚类也是如此。对这些亚类的个性特征，这里不再展开讨论。

（三）军队合规审计需求

根据经典审计理论，资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担了最大善意地使用资源和权力来履行职责的责任，这种责任就是经管责任（在军队领域的这种责任就是军队经管责任），但是，由于信息不对称、合约不完备、环境不确定，有时还有激励不相容，代理人可能出现代理问题和次优问题。为此，委托人会推动建立针对代理人代理问题和次优问题的治理机制，审计是其中的重要成员[ 18 ]。这种关系中的代理人也可能出现审计需求，要么将审计作为次优问题的揭示机制，要么将其作为特定信号的传递机制[ 18 ]，军队审计需求也是如此②。

就军队合规审计来说，代理人在履行其军队经管责任时所出现的代理问题及次优问题都可能涉及军队经济行为，其中的代理问题主要是有意的违规违法经济行为，而次优问题主要是无意的违规违法经济行为，现实生活中，有时难以区分违规违法经济行为是由于有意还是无意而发生的，所以，通常不对二者进行区分。为了应对代理人在军队经济行为中的违规违法行为，委托人会推动建立相应的治理机制，军队合规审计是其中的重要成员。以上是委托人对军队合规审计的需求，在一些特殊情形下，代理人也可能存在合规审计需求，主要有两种情形：一是当代理人不存在激励不相容时，代理人不会出现代理问题，并且具有良好地履行其军队经管责任的意愿，但是代理人仍然是有限理性，因此，可能出现次优问题，为此，代理人将军队合规审计作为次优问题的揭示机制，及时地发现由于无意而产生的违规违法经济行为；二是代理人将军队合规审计作为信号传递机制，向委托人及其他利益相关者传递其不存在违规违法经济行为的信号[ 1 ]。

（四）军队合规审计客体

根据经典审计理论，资源类委托代理关系中的代理人是审计客体，既可以是一个组织单位，也可以是这个组织单位的主要领导[ 13 ]，军队审计客体也是如此③。就军队合规审计来说，图1所示的委托代理关系中，有两种类型的合规审计客体：一是军队责任单位作为审计客体，包括關系1、关系2、关系3、关系5、关系6，上级单位是委托人，下级单位作为代理人是审计客体，既可以是组织单位作为审计客体，也可以是组织单位的主要领导作为审计客体，审计实践中，针对关系1、关系2、关系3的审计业务尚未开展；二是关系7和关系8，这些关系是军工项目关系，军工企业内部与军工项目相关的内部单位是审计客体，不宜将整个军工企业都作为审计客体。

（五）军队合规审计主体

根据经典审计理论，资源类委托代理关系中的委托人、代理人都可能存在审计需求，因此，作为审计需求者，会根据审计独立性、审计质量、审计成本三项原则来选择是自行设立审计机构，还是购买审计服务[ 13 ]，军队审计也基本如此，但是，由于保守军事秘密的需要，选择审计主体还要增加保密性原则④。就军队合规审计来说，军队资源类委托代理关系中的审计需求者会根据审计独立性、审计质量、审计成本、保密性四项原则来选择审计主体，不同具体情形的资源类委托代理关系中，对审计主体的选择不同。图1中，针对关系1、关系2、关系3的审计业务尚未开展，如果最高审计机构由全国人大领导或是独立机构，则从独立性来说，是可以对这些关系中的代理人进行审计的。关系5中，军委审计署作为对军队各大单位的审计主体，符合审计独立性、审计质量、审计成本、保密性四项原则。关系6中，各大单位作为委托人，各级部队作为代理人，按我军目前实行“区域设置、统管统派”审计组织体制，审计主体是军委审计署，如果各大单位能设置内部审计机构，则也可以在各自的职能领域对各级部队进行审计，同时，如果各级部队设置了内部审计机构，则上级部队的内部审计机构可以对下级部队及单位进行审计。关系7和关系8是军工项目关系，基于军队单位的审计需求时，审计主体是军委审计署或军队单位设置的内部审计机构；基于军工企业审计需求时，审计主体是军工企业内部审计机构。

（六）军队合规审计内容

根据经典审计理论，审计内容包括审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级[ 13，16 ]，军队审计内容也是如此⑤。就军队合规审计来说，审计对象是军队经济行为维度的军队经管责任，虽然审计对象仍然是军队经管责任，但是只关注其军队经济行为这个维度，这种审计对象落实到审计主题，就是军队经济行为，这是一类特殊的军队审计主题。基于这些审计主题，可以形成多种类型军队合规审计业务，表2列示了军队合规审计的一些分类方法。从审计内容角度来说，军队合规审計可以分为军队财务合规审计和军队业务合规审计，前者以军队财务行为作为审计主题，后者以军队业务行为作为审计主题。军队财务合规审计和军队业务合规审计都可以再细分，形成更加专门化的军队合规审计，甚至还可以针对特定的军队财务或业务领域，开展专项合规审计，例如，预算执行合规审计、军需采购合规审计、油料管理合规审计、人员经费合规审计等都属于这种情形。审计实施中，各类合规审计的审计主题还要进一步分解以得到审计标的。通常来说，在合规审计中，有相对独立的规范文件的经济行为可以作为审计标的，军队合规审计的审计标的也应该如此。各个审计标的都需要获取审计证据来证明，因此，都需要确定其相应的审计载体（也就是审计标的的记录或记载）。

（七）军队合规审计目标

根据经典审计理论，审计目标是人们通过审计得到的结果。资源类委托代理关系中委托人和代理人的审计目标是审计工作的起点和终点，通常称为审计终极目标，而审计机构是服务于审计需求者的，因此，其审计目标通常称为审计直接目标。无论终极目标，还是直接目标，都可以表述为真实性、合法性、效益性和健全性。对于审计需求者来说，是提升上述四方面的水平；对于审计机构来说，是寻找上述四方面的问题[ 13，17 ]。军队审计目标也是如此⑥。

就军队合规审计来说，军队资源类委托代理关系中的委托人希望通过审计来抑制代理人在军队经济行为中的违法违规行为，通过这种抑制，以提升军队经济行为的合法合规水平，这种目标称为合法性。军队资源类委托代理关系中的代理人也可能存在审计需求，因此，也希望通过合规审计得到某种结果，有两种情形：一是当代理人不存在激励不相容时，代理人不会发生代理问题，但是，由于人的有限理性，仍然可能出现次优问题，也就是非故意的违法违规经济行为，因此，代理人希望通过合规审计及时发现违法违规经济行为，并予以整改，这就促进了军队经济行为合法合规，这种目标称为合法性；二是代理人可能将合规审计作为传递其不存在违法违规经济行为的信号，这种目标也称为合法性。总体来说，军队合规审计的终极目标可以表述为合法性。审计机构要服务于军队合规审计的终极目标，因此，为了服务于抑制违法违规经济行为的目标，必须寻找违法违规经济行为，为了传递不存在违法违规经济行为的信号，也必须寻找是否存在违法违规经济行为，因此，这些审计目标也可以表述为合法性。

（八）军队合规审计方法

根据经典审计理论，审计方法的核心问题怎么审计，涉及审计方法论、审计技术方法等多个层级的内容，审计取证模式是审计方法论层级的重要内容[ 13 ]，军队审计方法也是如此⑦。

就军队合规审计取证模式来说，根据确定审计重点的方法，合规审计取证模式可以分为账项基础审计模式、制度基础审计模式、风险导向审计模式和数据式审计模式，只是，这种审计模式中关注的中心问题是军队经济行为是否符合相关法律法规，因此，制度基础审计模式中的“制度”是与保障军队经济行为合规合法相关的制度，风险导向审计模式的“风险”是军队经济行为违规违法的可能性，而数据式审计模式中要发现的“疑点”也是军队经济行为违规违法的疑点。总体来说，风险导向审计模式和数据式审计模式应该是军队合规审计取证的主要模式。

军队合规审计取证模式还有另外一种分类方法，就是从审计结果导向来分类。通常来说，审计结果导向有问题导向和结论导向两种模式。问题导向主要关注查出问题，并不对审计总体形成结论；而结论导向虽然也关注查出问题，但是，查出问题是为对审计总体形成结论服务的，服务于不同的结果导向模式，审计取证模式也存在差异。问题导向模式下，通常采用事实发现型取证模式，这里的“事实”就是要寻找的问题；结论导向模式下，通常采用命题论证型取证模式，这里的“命题”就是审计直接目标[ 13 ]。军队合规审计通常采取问题导向模式，因此，事实发现型取证模式是其审计取证的主流模式。

（九）军队合规审计结果及其运用

根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，审计发现、审计结论、审计信息和审计建议是其主要内容，资源类委托代理关系中的委托人、代理人和其他利益相关者都是审计资源的使用者，审计机构要推动审计结果的运用[ 13，18 ]，军队审计结果及其运用也是如此⑧。

就军队合规审计来说，军队责任单位和军工项目是不同的审计客体，这两类单位的合规审计结果及其运用存在较大的差异。军队责任单位合规审计的审计结果可能包括审计发现、审计结论、审计信息和审计建议。审计发现可能是主要结果，审计机构向委托人和代理人提交审计结果，获得授权时，对违规违法的责任者进行责任追究，并追踪检查审计整改情况，代理人根据审计报告和审计决定进行审计整改，委托人及其他利益相关者在履行各自的职责时运用审计结果。军工项目合规审计的审计结果主要是审计发现，基于军队单位的审计需求时，这些审计结果主要是用于军工项目的财务结算，这种审计结果运用通常需要在军队单位与军工企业的合约中予以明确，军工企业有责任进行整改，基于军工企业的审计需求时，这些审计结果主要用于军工企业内部的审计整改。

四、结论

军队合规审计以军队经济行为为审计主题、以合法性为审计目标，对保障军队经济行为的合法合规性发挥重要的作用。本文以经典审计理论为基础，阐释军队合规审计的各个基础性问题，提出一个关于军队合规审计的理论框架。

军队委托代理关系分为合约类、监管类和资源类三种类型，合约类、监管类委托代理中不存在审计需求，当然也没有合规审计，资源类委托代理关系中存在审计需求，其中就包括合规审计。

从审计本质来说，军队合规审计是以系统方法从军队经济行为维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队经济行为治理制度安排。就外延来说，军队合规审计是一个体系，有多种类型，军队责任单位合规审计和军工项目合规审计是基本分类。

从审计需求来说，军队资源类委托代理关系中，代理人在履行其军队经管责任时可能出现代理问题和次优问题，违规违法经济行为是代理问题和次优问题的重要形式，为了应对代理人的违规违法经济行为，委托人会推动建立针对这些行为的治理机制，军队合规审计是其中的重要成员。从代理人角度来说，可以将军队合规审计作为传递其不存在违规违法经济行为之信号的机制，当不存在激励不相容时，还可以将审计作为次优问题的揭示机制。

从审计客体来说，军队资源类委托代理关系中的代理人是军队合规审计客体，有两种类型：一是军队责任单位作为审计客体，可以是组织单位作为审计客体，也可以是组织单位的主要领导作为审计客体；二是军工项目关系作为审计客体。

从审计主体来说，军队资源类委托代理关系中的审计需求者根据审计独立性、审计质量、审计成本、保密性四项原则来选择是自行设立审计机构还是购买审计服务，在“区域设置、统管统派”审计组织体制下，军委审计署是主要的审计机构，军工项目合规审计中，军工企业的内部审计机构也参与其中。

从审计内容来说，军队合规审计的审计对象是军队经济行为维度的军队经管责任，这种审计对象落实到审计主题，就是军队经济行为，基于这种审计主题，可以形成多种类型的军队合规审计业务，军队财务合规审计和军队业务合规审计是其基本分类。审计实施中，军队经济行为这种审计主题还要分解为审计标的，并确定各个审计标的之审计载体。

就审计目标来说，军队资源类委托代理关系中的委托人和代理人希望通过合规审计得到的结果称为合规审计终极目标，审计机构希望通过合规审计得到的结果称为合规审计直接目标。军队合规审计终极目标是抑制军队经济行为中的违法违规行为，称为合法性；军队合规审计直接目标是寻找军队经济行为中的违法违规行为，也称为合法性。

就审计取证模式来说，根据确定审计重点的方法，军队合规审计取证模式可以分为账项基础审计模式、制度基础审计模式、风险导向审计模式和数据式审计模式；从审计结果导向来说，军队合规审计通常采取问题导向，因此，主要采用事实发现型取证模式。无论何种取证模式下，军队合规审计关注的中心问题是经济行为是否符合相关法律法规。

从审计结果及其运用来说，军队责任单位合规审计的审计结果包括审计发现、审计结论、审计信息和审计建议，审计发现是主要结果。军队资源类委托代理关系中的委托人和代理人及其他利益相关者各有自己运用审计结果的方式，审计机构的职责是推动审计结果的运用。军工项目合规审计的主要审计结果是审计发现，在基于军队单位审计需求的军工项目合规审计中，审计结果主要用于军工项目财务结算；在基于军工企业审计需求的军工项目合规审计中，审计结果主要用于军工企业的内部审计整改。

本文的研究启示我们，军队合规审计有其丰富的理论逻辑，军队合规审计的各个基础性问题不但能贯通经典审计理论，而且相互关联，因此，要科学建构军队合规审计制度，必须以正确认知这些理论逻辑为基础。

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