林天祎

摘要：科技创新已经成为事关国家命运的重大战略，在创新战略驱动下，高新技术企业研发组织形式也出现了多样化的趋势，研发支出的会计核算工作也应当适当创新，以适应新发展的节奏。现行的会计准则详细规定了自行研发形成无形资产的会计处理，受托研发、委托研发、合作研发、集中研发等研发组织形式的会计处理准则并未做出具体规定，导致财务人员对研发支出的会计处理缺乏政策依据，只能依赖职业判断、行业惯例等进行核算。会计准则的空白也给企业的加计扣除留有可操作空间，造成税务风险。本文从实务出发，以受托研发和自主研发为例，阐述了两种研发活动在核算时没有予以严格区分、核算不够精细、费用分摊不合理的现状，并指出会计准则规定不完整、企业存在操纵数据的动机和条件、企业不能做出正确会计判断等原因造成了研发费用核算混乱的结果，最后，本文建议完善相关会计准则，制定公司财务制度，为研发活动提供有力保障，财务人员作为内外沟通的桥梁，上传下达的角色，应当为公司设定好核算的具体方法，精细化分类管理各项研发费用，选取合理的分配率，在受托研发和自主研发之间分配间接费用。

关键词：受托研发；自主研发；会计核算；研发费用

利润表中的“研发费用”项目是企业研发能力体现的指标之一，在企业财务报表中，“研发费用”越高，表明企业研发投入越高，也间接地体现了企业较高的研发能力。为享受高新技术企业的优惠政策，企业有动力做大研发费用项目。实操中，财务人员普遍存在通过混同科研成本的手段，达到增加企业财务报表中研发费用数额的目的，严重违反了会计信息的可靠性和实质重于形式的会计信息质量要求。本文着重研究了研发会计核算存在的问题，详细分析了原因，并提出了改进建议。

一、相关的研发组织形式概念及业务特点分析

（一）受托研发概念及业务特点

受托研发是指被认定具备相关研发能力的研发企业受外部机构委托，接受委托方资金，完成委托方指定的研发目的。本文认为，确认为受托研发的关键点在于业务实质。以工程分包模式为例，集团从上级单位获得研发任务后，遴选、统筹具备研发实力的各下级单位，进行第一次研发任务的分包；下一级分包商将获得的部分科研项目再次进行分解，将某一领域交给特定机构完成，同时向受托方提供项目专用资金，并约定委托方拥有研发成果的所有权。在这类实际业务中，关键点在于受托方是为了满足委托方的任务目的而从事研发活动，研发成果属于委托方的定制化产品，不需考虑市场开拓问题。如果不接受委托，受托方很可能不从事相关研发。委托方将自身的产品与受托方的研发成果相结合，但仍视为产品的一部分，在规定期限内交付给集团公司，最后由集团整合为完工产品。从经济实质判断，受托方所發生的支出与合同相关，应满足收入成本配比原则，发生时在成本类科目中归集，月末结转主营业务成本。

（二）自主研发概念及业务特点

自主研发是指凭借自身研发能力完成的科研项目，具备完全独立的自主知识产权。自主研发不是基于明确的外部委托，而是基于研发企业对市场需求的调研结果所做的判断，结合自身一定的技术基础开展研发。研发成果归企业所有。自主研发项目，企业自筹资金，产生的研发费用计入会计科目“研发支出”。

二、研发业务会计核算存在的问题及影响

（一）受托研发与自主研发项目核算不能严格区分

受托研发与自主研发项目，由于研发目的不同，应当适用不同的会计准则，分别核算。受托方根据技术开发合同向委托方提供技术研发服务，可以视为劳务服务。根据《企业会计准则第1号——存货》规定，提供加工劳务的所发生的费用，计入存货成本；其他劳务支出计入“其他业务成本”。企业应当对自主研发的项目进行单独核算，不得与受托研发的核算混同。自主研发可依据《企业会计制度》。企业一般是立足过去的研发积累，进行版本升级或更深层次的技术探索，这就造成不同项目的研发底层逻辑、架构设计是通用的。自主研发和委托研发，从源头就难以区分，尤其是对于专一从事研发的高新企业。但本文认为，实务中受托研发和自主研发的混同不可避免，会计核算以业务混同为由，将受托研发和自主研发混为一谈，统一核算，是对委托方专项资金不负责任的行为，受托企业可以将间接费用转移给委托方承担，或者合谋从客户处索要超额项目资金，或者受托方接受暗示按照委托方的考核指标修改研发费用。此外，委托方、受托方能够随意调控加计扣除的金额，产生税务风险。受托研发、自主研发会计核算混同使得管理层获得有力抓手操纵公司利润。

（二）研发业务会计科目、辅助核算不完整

受托研发、自主研发分别核算的关键是启用不同的会计科目，同时设置详细明细科目和辅助核算。两类研发业务实质都是研发，常见的核算错误是，使用“研发支出”科目同时核算受托研发和自主研发。在研发支出大类下，以辅助核算中的项目名称区分受托研发和自主研发，核算架构十分混乱，却便于划拨项目间研发费用。当单项费用发生额较小时，为简便处理，未分解到每个项目，对成本的影响有限，若单项费用发生额较高，且多个项目并行时，不分解会造成统计上的混乱，削弱会计核算的准确性和可信度。

（三）受托研发和自主研发公共费用分摊的依据薄弱

多个研发项目共用同一研发人员或同一研发设备时，即便分配标准制定的较为科学，费用分配率的选取却显得主观随意。假设某一研发人员参与了受托研发项目和自主研发项目，员工工时为分配标准。实际操作中，研发人员通常在每周汇报时，大致估算工时分配在各项目的比例，比例确定主观随意性较大，完成较好的项目，多申报工时，问题较多的项目，少申报工时，以免给上级留下徒劳无功的印象，影响绩效奖金。机器设备折旧费采用以操作人数占总人员数作为分配率，这种简化做法乍听之下很有道理，但采用作业面积占总面积、机器工时占总工时更为合理。

三、企业研发业务会计核算问题的成因分析

（一）研发费用核算可遵循的会计规范不完整

不同会计制度下，针对无形资产的会计核算规定是完全的，对受托研发和自主研发等研发费用的规定均是不完整的。以受托研发为例，军工科研事业单位使用“科研成本”核算成本，而执行《企业会计准则》的大多数企业，欲启用“研发成本”，但由于一级科目必须使用规定的科目，于是借用“生产成本”科目，核算本属于纯粹研发活动的项目成本。表面上只是科目名称不同，不影响业务实质，可如果核算初始的一级会计科目都未定义，后续的核算规则又怎会齐全呢？目前普遍依据的会计准则有《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计制度》第四十五条，这两项规范侧重规定研发后期形成无形资产的会计处理方式，对于形成无形资产之前的长期、大部分研发活动的会计核算规则却未曾提及，财务人员只能依据“管理暂行办法”等行政法规进行会计核算。发文有时效性、地域性，无法在财务人员之间形成统一的核算规则。处于不同地域的总分公司，分别采用当地的核算方式进行高新申报、申请政府

补助等。

（二）研发费用归集主观性较强

企业存在人为调控研发费用的动力和需要，费用归集主观性较强。企业研发费用有三个口径：会计、税务和高新技术。取得高新证书的企业，享受加计扣除的税收优惠、亏损结转年限增加以及企业所得税优惠政策等一系列优待，企业有动机实施研发费用的美化。企业了解自身实际的研发情况，通过控制工时、费用分配比例等基础因素，可以轻易调控研发费用升降，并能自圆其说。可见，企业既有动机和需要，也有能力和有条件实施财务数据的造假。

（三）企业对会计准则解读存在偏误

在核算研发费用时，首先要保证核算的真实性、客观性，在此前提下兼顾管理的需要，这就要求财务人员必须充分理解制度规定，做出正确的职业判断。然而，受教育和行业背景、经验所限，参与核算的人员对会计准则和发文的理解不尽准确，个别底线较低的财务人员向管理目的妥协，刻意利用会计制度美化数据。不论是有意识或是无意识，企业财务人员都有可能对准则的解读出现谬误，不能合法合规的使用准则履行岗位职责。

四、委托研发与自主研发会计核算问题的应对措施

（一）建立完善的研发项目管理体系

为规范公司内部的研发会计核算，企业应建立全体系、全流程的研发项目管理策略，事前应确保研发活动制度化，财务充分参与研发管理体系的建设；在研发过程中，财务起到监督研发流程具体化制度的作用，财务被赋予质疑、联合复核全流程的权利；研发与财务在事后确保达成各自质量标准化的目标。

从事科技研发的企业，可以参考《军工科研事业单位会计制度》制定公司财务制度，特别是在《企业会计准则》对研发费用规定不完全的情况下。尽管不同制度下核算科目有差异，不同业务流程及管理要求下核算体系也存在差异，但万变不离其宗，本文认为，军工体系制度较为成熟且不断更新，制度规定十分严谨，能应对大多数的复杂实际情况。研发部门应会同财务部门，充分交换彼此意见，总结实务工作中存在的困难，探索出可行的操作模式，共同商定各自部门的制度。

很多公司已经构建了业财融合的管理理念，但在践行时，财务参与度仍不足。本文认为，让会计核算切实参与到研发活动中来，与企业管理层的支持分不开，管理层强调流程的必要性，不至于减缓研发进度，能提升业财交流的频率，使财务更多的参与到业务中去，帮助研发解决业务问题。

在出具报表、绩效管理环节，财务根据前置流程的观察、审核，能够得出更客观真实的结论，相关部门可以使用预算执行、成熟度评价、质量管理体系等工具，自评、互评制度的落实情况，流程监控所发现的问题，以及工作达标状况。

（二）明确研发费用的范围

前期设置研发费用会计核算管理办法，业财双方都应对研发费用的范围达成一致，首先严格区分受托研发与自主研发的费用，其次正确记载各项目发生的费用，不得弄虚作假。在层层转包的委托研发、受托研发业务中，集团应加强内部审计。自主研发、委托研发研发活动发生的直接费用必须从核算初始就明确区分，相关原始凭证齐全、符合业务实质。尤其是自主研发的研发费用不能“合理”地混入受托研发，拼凑成本数额。

（三）设置辅助项目、明细科目以细化费用支出的核算

设置辅助项目、明细科目，对每一笔费用准确归入相应的研发或成本项目，以达到精细管理的目的。明细科目是对上一级科目的细化，以研发人员社保为例，精细的财务核算要求会计科目要设置得一步到位，建议设置为“研发支出/费用化支出/直接人工/社会保险费/养老保险费”等。有公司可能设置到“社会保险费”就结束了，尽管不影响财务报表的结果，但本文认为最好还是设置到底，方便后期自查和他查。同一项费用，应当归类到多个项目中，此时必须要进行细化，否则就无法统计单一项目的支出。辅助核算就可以达成这一目的，例如员工薪酬的辅助核算，可使企业管理人员对某一项目的人工成本一目了然。明细科目对费用进行分类和统计，辅助核算对费用进行更精细化的管理。

（四）在委托研发与自主研发之间选取有效费用分配率

企业应首先记录人员工作安排、机器设备使用情况，其次将发生的成本费用，按照合理的分配率，在成本与研发费用间进行分配，从而得出准确的支出额。同一人员同时参与自主研发与委托研发，采用人工工时进行工资分摊的，按照“研发人员申报——部门领导确认——人事部门计算——财务部门复核、做账”的流程来完成工资分配。间接费用的分解可采用作业成本法，选择合适的费用分配动因，如在分配电费时，如果没有各部门的分表，无法获知各部门的耗用量，可采用机器工时、功率等已知数据，估算得出耗用量，核算较为复杂但更科学。如果研发活动使用较为单一的电脑等设备，可简化运算，采用人头平均的方法粗略估算。共用同一办公室的房租费用，在面积难以测量的情况下，可采用人头占总人数比例进行估计，或采用工时分配，要注意分配率都与该办公室有关，即费用相关性的前提。

（五）加强外部交流、促进跨部门沟通

企业应主动营造学习的氛围，加强与外界专业人士的业务交流，同时加强企业部门间的政策沟通，便于日后合作。财务政策年年更新，从业人员为提高自身业务水平，应当积极主动了解新的政策，保持谦虚，认真向社会上的专业老师求教，向管理层、业务部门及时传达新政策的解读。当研发部门人员被预先植入了财务观念，才会在工作中下意识地考虑到财务的需求，出现问题，也會提前和财务人员沟通商量。

五、结束语

研发费用目前仍是衡量企业研发能力的重要标准，其真实性关乎市场的投资者、企业管理层等各方利益。为杜绝研发费用成为企业操纵财务信息的又一有力抓手，本文深入研究了目前实践中研发业务会计核算存在的问题，分析了产生问题的深层次动因，提出从会计准则、企业财务制度等顶层设计层面，就应严格规定各项研发组织活动，诸如受托研发、自主研发的核算原则；研发部门和财务部门作为执行层面，严格遵照制度标准，按流程循序渐进地忠实记录、反馈财务数据，二者配合，不断切实提高企业的研发水平和财务管理水平。

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