袁 远

近年来，随着我国经济的不断发展，非审计服务飞速发展，执行商定程序这种业务形式也被我国会计师事务所越来越多地采用。在日常处理来信来访工作中发现，一些报告使用人对会计师事务所出具的商定程序报告的法定效力产生质疑，将商定程序业务与审计业务相混淆，要求行业协会给予鉴定。在针对商定程序报告的执业质量检查中，我们也发现部分注册会计师出具的商定程序报告名称和业务类型不相匹配，造成特定主体对执行商定程序的结果产生误解。如何更好地发挥执行商定程序的作用，规范商定程序报告内容，笔者结合日常工作，谈三点体会。

一、要明晰执行商定程序的目标和条件

（一）执行商定程序的目标

《中国注册会计师相关服务准则第4101号—对财务信息执行商定程序》指出，对财务信息执行商定程序的目标是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体(即委托人和业务约定书中指明的报告报送对象)商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。具体说就是:（1）商定程序业务执行的程序是与特定主体协商确定的。这也是执行商定程序与其他业务间最大的不同。（2）商定程序报告是一种详式报告。与简式审计报告不同，商定程序报告要报告执行的程序及得出的结果，对结果的表述应清楚明了，有助于报告使用者得出自己的结论。（3）执行商定程序的对象包括非财务信息。这些非财务信息通常包括:业绩评价、计票环节、环境影响、人力资源管理等等。

（二）执行商定程序的条件

注册会计师与特定主体就执行的程序达成一致是执行商定程序的前提。概括起来，双方应在以下几个主要方面达成一致: （1）特定主体必须清楚了解业务性质，即执行商定程序业务并不属于鉴证业务，不提供保证;（2）注册会计师清楚委托人的目的;（3）注册会计师与特定主体对执行商定程序的对象达成共识;（4）对于注册会计师将要执行的程序，特定主体应当有所了解;（5）双方就拟执行程序的性质、时间和范围达成一致；（6）执行商定程序的对象存在明确、合理的评价或判断标准；（7）报告的分发和使用仅限于特定主体。

（三）执行商定程序的特殊性

1.审计程序的双向选择性。注册会计师与特定主体之间就执行哪些程序达成共识后，程序一般不能修改，双方对程序的选取必须慎重。而在审计过程中，审计程序是注册会计师审计准则规定好的，注册会计师可以根据业务的执行情况追加程序。

2.法律责任的特殊性。注册会计师执行商定程序和开展审计业务承担的法律责任差别很大。注册会计师在整个鉴证业务过程中(从承接业务到最终出具报告)都保持了独立性，因此对程序的充分性和适当性负责，并独立承担可能出现的法律责任。但在执行商定程序业务中，特定主体参与了程序的选取，注册会计师在程序选定环节只针对相应的过错承担法律责任。若注册会计师在此环节尽到了相应的义务(即提出建议和进行释明)，但特定主体执意选取不恰当的程序，最终导致委托目的难以实现，则应当由特定主体承担法律责任。

3.报告标题的不统一性。准则对审计报告的标题做出了规定，标题是既定的。但在执行商定程序业务中，准则对报告标题未作规定，更不要求统一，如果注册会计师的表述不当，容易造成特定主体的误解。

4.报告分发的限制性。审计报告的分发与使用具有广泛性，执行商定程序报告仅供特定主体使用。执行商定程序是为了实现委托人的特定目的，所执行的程序只要能够达到委托目的即可，不需对财务报表整体发表意见，因此没有必要执行非常系统的程序。有时为了达到某个专门目的，所执行的程序更加具体和深入。正是这种特殊性，如果不是特定主体使用报告，如果用审计报告的要求来衡量执行商定程序报告，都会带来一定的误解。

二、要避免实务操作中的误区

1.报告标题和报告内容相矛盾。在实务中，商定程序报告标题的不统一带来了一些问题。常见的是，一些会计师事务所在报告中提到其责任是按照执行商定程序准则和业务约定书的要求对财务信息执行商定程序，然而报告的标题却是《对＊＊＊财务信息的专项审计报告》，误导特定主体将执行商定程序业务当做鉴证业务，为投诉举报提供事由。注册会计师也会因冠上鉴证报告的标题，为此承担更大的风险。其次是报告的标题不能反映出业务类型，有的报告的标题用“关于＊＊的说明”。另外，有的标题过于冗长，违背了语言简练这一基本要求，部分报告甚至不能正确反映正文内容，给特定主体带来误导和疑惑。

2.混淆执行商定程序和审计两项业务。尽管执行商定程序与审计业务均用到审计程序，但二者提供的保证程度大不相同，注册会计师承担的风险也不同。然而在实际操作中，常出现了二者被混用的情况。一方面，如果注册会计师以执行商定程序完成审计性质的业务，将难以得出恰当的结论。另一方面，如果注册会计师在执行商定程序报告中发表鉴证意见，如出现“在所有重大方面公允反映了…”的表述，而不是仅报告执行商定程序的结果及发现的问题，混淆两种不同业务对结果的表达，则容易误导特定主体对注册会计师执行商定程序所提供的保证度，带来误解。

3.未将执行的具体程序写入报告。准则规定，执行商定程序报告应当详细说明业务目的和商定的程序，以便特定主体了解执行商定程序工作的性质和范围。但实务中的突出问题就是注册会计师执行的商定程序在报告中并未得到具体说明和详细的列示。一些注册会计师在报告中，对程序描述粗糙，未记录具体步骤和具体程序。这种结果隐藏着两种情况：一种是注册会计师遵守了约定，完成了全部商定的程序，只是在报告中表达得不清楚，不具体；另一种是注册会计师未执行程序或只完成了部分程序，就出具了报告，不利于特定主体形成结论。

4.未恰当报告执行程序得出的结果。主要表现为已施行的程序缺乏相应的结果描述，描述的结果不能由记录的实施程序得到。一种情况是在实务操作中，基于委托方的要求，注册会计师针对多个报表项目执行商定程序，但并未对每一项程序得到的结果进行分别列示。另一种情况是注册会计师执行了多项不同的程序，同时在报告中也体现了每一项程序的执行结果，但每一项结果的描述都为同一句:“我们未发现异常(差异)”。这类表述并不恰当，既不能体现出注册会计师在执行程序过程中发现了哪些问题，得到了哪些具体结果，也如同上文所提到的:未能体现出程序是否得到执行。还有一种情况是结果和程序不一一对应。比如说注册会计师执行的程序一共有5项，而结果只列示了4项。

三、进一步完善规范出具的一些建议

1.报告标题应当简练清晰，突出重点，反映报告的内容，体现出注册会计师执行的业务类型，避免特定主体的误解。考虑到商定程序业务委托目的的多样性，在实务中可以对报告的主标题进行统一，一律以“注册会计师执行商定程序的报告”为题。另外，在主标题之下添加副标题，具体说明执行商定程序的对象。这样，既能够显得标题简洁明了，突出重点，反映出业务类型，也考虑到了委托目的的多样性，能够反映出正文内容。

2.要严格区分执行商定程序业务与审计业务。特定主体作为非专业人士，可能并不十分确定执行商定程序与审计的区别，在承接业务之初，注册会计师应当向其解释清楚二者间的差异，避免产生误解。注册会计师也必须认真区分执行商定程序和审计业务的不同表述，不能将两种业务混为一谈。在出具的报告中，不能提出鉴证结论，类似于“…符合前述特定编制基础，在所有重大方面公允反映了…”这样的公允性认定表述只能出现在鉴证业务中。

3.详细说明实施的具体程序。报告是注册会计师向客户提供的最终产品，其内容和表述方式影响到业务的完成和风险的承担。注册会计师对于程序的设计和实施体现在对具体程序的描述中。注册会计师对已执行程序的描述，应做到具体化，最好是具体到程序落实的各个重要环节，这既能体现出注册会计师对程序的执行与否，也能直接反映程序实施得是否充分。类似于函证、监盘这样较为复杂的程序，更应当如此。

4.恰当报告执行商定程序的结果。对于检查结果，注册会计师不仅应当避免出具鉴证意见，还应当恰当且详尽地予以报告。注册会计师在报告程序的执行结果时应注意以下三点:（1）避免在报告中使用“未发现存在异常”等模棱两可的词语来描述结果。如检查账簿记录和发票是否一致，明细表与总分类账是否相符，收入的计算是否正确等等，则应该直接表明是否一致或者是否正确。（2）执行不同的程序，其结果的表述应当不尽相同。不同的程序，所达到的目标不同，自然应当用不同的表述来描述结果。运用函证、盘点、询问等不同的程序，应当仔细报告执行这些程序后注册会计师的发现，如具体描述回函数量、盘点结果、询问结果等等。（3）应记录每一项程序实施的结果。注册会计师应当针对每一项执行的程序分别描述执行的结果，既不用一句话来涵盖所有执行的结果，也不只对部分程序实施的结果进行记录。