刘玉艳 郭德祥

（作者单位：1.朝阳师范高等专科学校；2.国家税务总局朝阳市税务局）

税务稽查部门在执法过程中，可能会面对有如下违法行为的异常企业。该类企业既没有生产加工能力，也从未开展过实际生产经营，成立之后唯一的活动就是实施骗取出口退税的违法行为。该类企业通常以虚拟采购、生产的手段虚构出某种产品，签订虚假合同并虚构出口贸易，利用国家为鼓励出口而实施出口退税的优惠政策，以申请出口退税的名义，实施骗取出口退税款的违法行为。

一、行为人注册企业专门实施骗取出口退税违法行为的惯用手段和违法过程

此类案件一般是行为人注册企业后利用企业的法人身份实施的违法行为。行为人实施具体的违法行为一般分为以下步骤：

第一步是原材料采购环节虚开农产品收购发票[1]。行为人利用企业收购农产品可自行开具农产品收购发票的政策，通过签订虚假农产品收购合同伪装收购某种农产品作为其虚构产品所需的虚拟原材料，在没有实际采购农产品的情况下，向特定人账户转账后，通过地下钱庄等第三人将资金打入特定账户或伪造现金付款记录等手段虚构农产品采购交易，并自行开具农产品收购发票，从而在虚假出口环节按农产品收购发票上注明的农产品增值税进项税额办理退税。

第二步是生产环节虚构生产过程。企业无实际生产行为，名义上对虚假购进的农产品进行加工[2]。有的行为人为了确保虚构行为外观上更为真实，还通过虚开机器设备发票、虚开运输发票、购买假电费发票、伪造劳务外包合同虚开发票或采取虚假委托加工的方式强化虚构效果。行为人通过实施以上行为，虚构出某种以农产品为主要原材料的成本极低而附加值高的产品。

第三步是出口环节虚构货物出口报关，并以其他违法手段骗取海关审查通过。行为人和境外人员勾结，以企业名义和其签订虚假合同，将虚构生产的产品向境外出口[3]。为使其不法行为难以查处，行为人往往将虚拟出口的产品饰以高科技、高附加值的外衣，购买少量类似商品冒充其虚拟生产的产品接受稽核以蒙混过关。最后将虚假采购环节向特定人账户转账的资金通过地下钱庄等不法机构转移到出口目的国，然后将资金以外汇转入该企业账户。

第四步是实现骗取出口退税款。行为人以企业名义办理申请出口退税手续，要求退还其虚构的采购环节的农产品增值税进项税额。在企业收到返还的出口退税款后，以此作为后续违法行为的资金或将非法所得转为行为人控制，以企业法人名义借办理出口退税之名，行骗取国家财政资金之实，完成整个违法过程。

二、行为人以企业名义实施骗取出口退税款行为实质的法律分析

通过对上述行为人以企业名义实施的违法行为进行分析，可以得出以下结论。

（一）此类违法行为所涉及的企业不具备实际意义上的法人资格

纵观行为人实施违法行为的过程，该类违法行为中涉及的企业虽取得市场监督部门的批准，但实际上只具备合法的外观，并不具备作为法人的相关要件。该类企业往往是在不具备法律规定的要件的情况下，骗取登记机关的信任而获得批准登记[4]。

行为人注册企业专门用于骗取出口退税款的案件中，涉案企业自成立以来，几乎没有任何合法的经营行为，注册成立的目的就是以虚构货物，编造虚假出口贸易的方式，利用国家为鼓励出口而对有出口经营权的外贸企业出口商品的行为给予退还国内环节已纳增值税的优惠政策，骗取国家发放的出口退税款。该类企业并非实施正常经营活动的合法单位，其虽然有正常经营的合法外观，但其实质上只是行为人专门用以实施骗取出口退税的工具，因此该类企业并不属于《税收征管法》规定的纳税义务人。

（二）此类违法行为所涉及的企业没有实际生产经营行为，只有行为人利用企业法人身份实施的一系列骗取出口退税的违法行为

生产经营行为首先是合法行为，而该类企业因无实际组织机构、无实际管理人员、无足额经营租金、无实际经营地点，根本没有开展生产经营的能力，即没有民事行为能力。该类企业成立和存在的唯一目的就是行为人利用其法人身份而实施骗取出口退税款。该类企业成立后，就由行为人利用其法人身份做掩护实施一系列违法行为，并非生产经营行为。

（三）行为人骗取的实际是财政资金而并非狭义的采购环节已缴纳过的出口退税款，钱款的性质属于违法所得或赃款

此类案件，整个采购、生产、出口过程都是虚构的，企业并未实际开展生产经营活动。其原材料采购环节根本不存在，企业既没有购买过任何原材料和设备，未在采购环节向销售方实际交付过价外增值税额，也未向农业生产者交付过农产品采购款，没有农业生产者享受增值税免税利益，未因生产活动而负担增值税。因此，在该类企业实施的违法犯罪活动过程中，并不存在实际的增值税进项税额。其增值税进项税额是利用企业虚开的农产品收购发票计算抵税的政策虚构出来的。行为人没有实际外销货物，外销的货物是虚构的，在国内采购货物的行为也是虚构的，没缴纳过上游的国内采购环节的增值税，出口环节也就不存在骗取上游环节已纳的出口退税款的行为。因此行为人骗取的“出口退税款”，并非是以编造、作假的手段，骗取到不应该退还的已在先前采购环节和生产环节已负担的增值税。因而该违法行为不属于狭义的骗取出口退税款的行为。行为人只是以申请出口退税的名义向国家骗取财政资金。如果其行为尚未达到犯罪标准，该资金属于行政违法所得。如果达到犯罪标准，其骗取的出口退税款，实质上是以虚构事实的方式从国家骗取的赃款，应当由司法机关实施追缴，税务机关无权采取追缴措施。

三、税务机关税务处理权和行政处罚权的适用对象和行使范围

税务机关作为行政机关，依法对企业日常经营涉税事项及违反税收行政法规行为实施征收管理，而无权对犯罪行为实施管理。

（一）税务机关作为行政机关，只对企业合法的生产经营行为具有征收税款的权力，对纯粹的违法犯罪行为没有处理权

税务机关作为税收行政管理机关，依据《宪法》和《税收征收管理法》的授权，享有税收行政管理权。但税务机关只能对从事生产经营的纳税义务人和其他有纳税义务的人具有税收征收管理权[5]。税务机关也只能对合法经营行为执行税款征收权，而对于非法行为并无征收税款的权力。税务机关对经营行为征收税款，对公司、企业在正常经营活动中出现的一般违法行为进行行政处理、实施行政处罚。对于犯罪行为，税务机关没有行政管辖权，无权对违法犯罪进行行政处理。税务行政关系以税务行政职权为核心，税务机关行使该征收管理职权的前提是纳税义务人有经营行为，且其违法行为只违反了税收行政法规而并未触犯刑法。也就是说，税务机关作为国家税务行政机关，只能在税务行政法规的授权下，对有生产、经营行为的纳税人违反税务管理的法规的情况，对其违反税务行政法规的行为执行行政处理权。

企业负有纳税义务的前提是其实施了法定的经营行为。行为人如果没有正常的经营活动，其日常活动完全是实施违法犯罪行为，则不可能产生纳税义务，税务机关也就无权实施税收行政管理。而对于伪装成合法经营，实际上从事犯罪活动的违法行为，税务机关没有税收管理权，当然也就不能对其下达税务处理决定。例如，一个公司实际实施的是贩卖毒品的犯罪行为，为掩人耳目，伪装成销售珍珠粉并以此名义申报纳税，但没能做到按全部的销售额申报。当税务机关在税务检查中发现该公司实际销售的是毒品而非珍珠粉，当然不能对以前年度以珍珠粉名义销售的毒品追缴漏缴税款，只能将该犯罪行为移送公安机关。而对于本文所述情形，行为人是利用注册的企业法人身份进行纯粹的违法行为，并无任何实质的合法生产经营。企业也只是行为人骗取登记机关认定后赖以实施违法行为的工具，并不具备依法成立的相应要件。而在此类案件中，企业并无在采购环节已纳增值税或采购可计算抵扣增值税款的先前行为，因此其以申请出口退税名义骗取的资金并不是已纳的或可计算抵扣的增值税款。该类案件如果未达到犯罪标准，骗取的资金属于一般违法所得，如果已达到犯罪标准，骗取的资金则属于赃款。《税收征管法》只赋予税务机关追缴纳税人骗取的退税款的权力，并未赋予其追缴赃款的权力。税务机关只应对一般违法行为进行税务征收管理，追缴其所骗资金。而对于没有任何生产经营行为的纯粹的违法行为，如已达到犯罪标准，税务机关不能对该进行税收征收管理，当然也无权去追缴该赃款。

（二）税务机关作为行政机关，只对企业生产经营过程中出现的一般违法行为具有行政处罚权，对纯粹的犯罪行为没有处罚权

税务机关作为行政机关，只能按照税收行政法规授权对违反税收行政法规而尚未达到犯罪标准的行为做出行政处理和处罚。而对于犯罪行为，行政机关只有初步调查权，确认已达到移送标准后，应及时依法移送司法机关处理。一旦行为人的违法行为达到犯罪标准，税务机关就没有处理和处罚的权限。因此《税收征管法》第六十六条第一款规定的“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”，应解释为按行为人违法情节作界限区分。如行为人违法情节尚未达到犯罪标准的，由税务机关处理和处罚。而构成犯罪的，税务机关则无处罚权，应移送司法机关追究刑事责任。不应该概括地理解为只要是骗取出口退税款的违法行为，税务机关都有权力和责任追缴“骗取的出口退税款”，并有权实施处罚。

（三）受到处罚的对象应该是实际实施违法行为的行为人而不应该是被作为违法工具、拥有合法外观而无实际行为能力的虚拟企业法人

如果行为人伪造证明骗取登记机关的信任而虚构出一个自然人，那么这个虚拟的自然人虽然取得了法定的身份证明，但实际上并不存在。如果行为人利用这个虚拟出的自然人身份实施违法行为，因实际并不存在而无法承担相应责任。同理，行为人伪造证明骗取登记机关的信任而虚构出一个并无实际组织机构、住所、财产的企业法人，即使取得了法人身份证明，但仍不能作为法律意义上的实际法人。企业自身没有实施违法行为的行为能力，也没有实施违法行为，就不能为行为人利用其法人身份从事违法活动而承担责任。此时企业的法人身份只能被视为行为人利用其实施违法行为的违法工具。

四、税务机关办理行为人注册企业专门实施骗取出口退税违法行为案件的正确处理方式

（一）准确判定行为人和其所注册的企业的法律关系实质后，准确认定处罚对象

税务机关在对此类案件开展税务稽查工作时，一定要认真开展调查，准确认定事实，理清法律关系。首要是准确判定行为人和注册企业的关系，然后根据实际情况确定应承担违法责任的处罚对象。要查清行为人注册企业后，行为人是以企业的法定代表人的身份实施违法行为，还是以企业实际控制人的身份实施违法行为。要查清企业是否具备真实的经营场所、组织机构和可支配财产，是否存在实际经营行为，以便查清企业是否具备法律意义上的实质法人身份，是否具备民事行为能力和民事权利能力，从而准确辨别违法行为是行为人利用企业法人身份而实施还是企业自身实施，准确认定处罚对象。

（二）准确判别违法行为属于一般违法行为还是违法犯罪行为

为了准确判定违法行为属于尚未触犯刑法的一般税收违法行为还是纯粹的犯罪行为，税务机关应当通过调查掌握违法情节、骗取数额等具体案件情况，进而根据不同的情况做出相应不同的处理。

（三）区分实际情况采取相应的处理方式

如果通过调查表明违法行为属于尚未触犯刑法的一般税收违法行为，税务机关应该依职权做出追缴其以出口退税名义所骗的财政资金的行政处理，并根据前述判断标准确认处罚对象，对其进行相应处罚。

如果通过调查表明违法行为已涉嫌触犯刑法，达到犯罪移送标准，税务机关应将调查情况及采集的相应证据向司法机关移送，由司法机关对其追究刑事责任并追缴赃款。如司法机关认为该违法行为尚不构成犯罪，则由税务机关追其行政责任。