刘沁园

（陕西理工大学， 陕西 汉中 723000）

0 引言

伴随国家对中小制造企业的政策支持力度不断增加，中小制造业创新发展将进入快车道。本文以中小制造企业的战略成本管理为研究对象，以战略的高度识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息并以该信息为基础，支持战略决策，最终促进企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。

1 战略成本管理基本概念

20 世纪80 年代中期，美国已有95%的企业实行了战略管理，如通用电气、通用汽车和国际商用机器等，在我国成功实施战略成本管理的企业也不在少数，如邯郸钢铁厂、海尔集团、包钢集团，其中最令大家耳熟能详的莫过于邯钢推行的“模拟市场核算，实现成本否决，走集约化经营的道路”的管理体制，“邯钢经验”使企业成本连年下降，并且保持了持久的低成本优势。

结合上述“邯钢经验”，可以总结企业战略成本管理就是“将成本管理置于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，来为战略管理服务，其核心是寻求企业持之以恒的竞争优势”[1]。

2 战略成本管理的理论基础

2.1 价值链管理

以制造企业为例，其生产经营的所有活动如产品的研发设计、原材料（辅助材料）采购、人力资源供给、生产制造、市场开发、产品销售、售后服务，这一系列的作业就构成了一个创造价值和增加价值的动态过程。

2.2 作业成本管理

在作业成本管理中，企业通过分析自身的价值链，识别出价值链中的价值活动，继而将价值活动区分为增值活动和非增值活动，针对增值活动采取各种措施努力提高效率、进一步降低作业成本，针对非增值活动采取各种措施努力予以减少、消除，最终达到降低企业整体成本，保持持续战略优势的目标。

在制造环节中，调度、搬运、待工、检验、仓储被认为是非增值作业[1]，降低乃至消除这些作业成本不仅可以提高作业效率而且能有效降低成本，保持与竞争对手相抗衡的价格优势。

2.3 战略成本动因控制

如果说价值链管理为我们提供了战略成本管理的方向，作业成本管理让我们识别价值链上客户价值最大化而成本最小化的作业，那么怎样有效控制作业成本则是实施战略成本管理的关键。在市场经济条件下，成本呈现多元化趋势，传统意义上的成本管理方式和方法已难以把控价值链的主要环节，因此，要想实现战略目标就要用与战略相结合的方式来控制成本动因，找出整个价值链中促使产品价值增值和成本降低的关键因素，并进行有效控制，最终实现战略成本管理的目标。

但战略成本动因往往不易直观识别且随环境的变化而变化，因此对其控制更需站在战略抉择的高度进行：

1）识别价值链上影响客户价值最大化而成本最小化的作业作为成本控制的突破口。影响客户价值最大化而成本最小化的作业是进行成本控制的关键，也是成本控制的突破口，企业可以采取内部排查或是对比竞争对手成本的方法实现，如：A 制造企业是甲公司的主要竞争对手，通过对A 企业的深入调查、分析、模拟成本，甲公司得到了竞争对手的成本情况，两公司相对应的各项价值活动成本对比见表1。

表1 两公司各项价值活动成本对比

通过对比A 企业的价值链，甲公司可以找到自身及对手的成本优势、劣势和产生的根源，并分析根源是源于企业内部还是外部，进而从消除劣势、保持优势入手，制定战胜竞争对手的战略。

2）控制自己最优势的作业并使之不断专业化、精细化、特色化，持续改进劣势作业，优化作业成本管理模式。通过价值链分析成功实施低成本战略的典型案例莫过于运动鞋巨头NIKE，NIKE 公司通过其价值链分析，战略性地选择了设计和营运这两个价值链环节作为核心作业，而对生产环节- 非优势环节实施了外包，按此战略成本控制模式，NIKE 公司把款式设计和市场开发作为其优势作业并不断予以拓展，而对其劣势作业—制造环节进行外包并严控外包质量，使得其不仅获得了低成本优势而且得到了产品质量的把控权，成功获得了战略成本优势。通过价值链分析，企业可以明确自身的优势作业，并在此基础上结合市场需求进一步提升优势作业，不断做强做精，如上述甲公司通过其价值链分析发现其与A 企业相比成本高出73 元，导致其售价高出100 元，成本高的主要原因是其采购、加工成本较高，进一步分析原因是采购毛坯质量、加工品质较高，返修退货情况较少，进而其销售和售后服务成本低于对手，通过对比甲公司的优势作业就是其毛坯供应及加工，企业可以进一步扩大产品范围，以高的加工品质在激烈的市场竞争抢得一席之地。

3）控制技术投入，保持持续研发动力，取得持久性成本优势。研发具有较大的不确定性，特别是中小制造企业，受制于规模、资金、能力等因素其研发风险承受能力较低，研发结果具有较大不确定性，但风险与机遇并存， 风险不等同于放弃，中小制造企业应结合自身风险承受能力努力拓展研发能力，保持持续研发动力，以差异化战略为目标开发竞争对手无法模拟、创新速度超过对手模拟速度的技术，从而为企业发展带来持久竞争优势和差异化的成本优势。

4）控制上下游关系，达到最佳的供货成本、销售价格。

传统成本控制往往忽略价值链的相互关联，特别是企业与供应商、销售渠道的依存关系引起的成本动因，但这种动因所带来的影响不容小觑。以DELL 电脑为例，DELL 公司利用计算机技术将产品价值链上的供应商、生产商和顾客联合起来，当DELL 公司向顾客发货时，其供应商SONY 公司也同步配送电脑显示屏，并由快递公司一起打包发送到顾客手中，这样既减少了DELL 公司的库存成本，又减少了显示屏的供货成本，有效地降低了产品的整体成本，保证了DELL 公司的持续成本优势和竞争优势。

5）合理调配价值链内部关系，协同一心的内部持续动力，控制不合理占用，提高工作效率，降低制造成本。在传统成本的构成里，存货的占用成本不在其列，成本的计量均围绕产品数量展开，但库存占用真的能为企业带来效益吗？答案是否定的，只有达到库存与生产的适时与协同，才能真正做到最佳库存，有效降低占用成本。同样，品质控制与售后服务之间的适时与协同、设计与制造之间的适时与协同都直接影响生产效率，进而影响企业的制造成本。不断挖掘价值链内部关系并加以利用是改善企业内部成本矛盾的重要方法，以“邯钢经验”为例，邯钢的成本领先战略得以成功其中之一就是落实成本岗位责任，推行成本否决权，充分地调动职工降低成本、降低消耗的积极性，通过职工主动作为不断进行内部关系改善实现流程再造和品质提升，最终提升企业整体作业效率，降低整体作业成本。

3 中小制造企业应用战略成本管理措施

在我国，中小制造企业数量众多，他们是实现中国制造强国战略、实现制造业转型发展的重要源泉和基础。但纵观中小制造企业的发展历程，盈利能力不强、成本管理落后、持续性竞争优势不足等短板已严重制约了其发展，中小制造企业的发展任重道远。

为进一步推动中小制造企业发展，特别是推动与其实现战略目标相匹配的战略成本管理发展，结合上述战略成本管理概念及理论，以下针对性地提出一些中小制造企业战略成本管理的应用策略。

3.1 关注细分市场，集中有限资源，取得持续竞争优势

企业竞争的实质是成本竞争，中小制造企业受自身规模经济影响，要想成为行业内成本最低，市场份额最大的制造商，其先天优势不足。根据2022 年4 月份中国中小企业发展指数显示，工业、建筑业、交通运输邮政仓储业、批发零售业、社会服务业、信息传输计算机软件业和住宿餐饮业指数分别比上月下降0.5点、0.3 点、0.3 点、0.1 点、0.1 点、0.3 点和0.1 点，只有房地产业指数微升0.1 点，8 个分行业指数均处于景气临界值100 以下，中小企业发展步履艰难，“订单难找、成本难降、账款难收、融资难求、人流物流难通”[2]成为其生存的五大难。

3.2 立足市场实施与战略目标相匹配的战略成本管理

战略成本管理是一种有助于企业取得持久竞争优势的成本管理方法，战略成本管理与传统成本管理最大的区别就是重视企业与市场的关系，能够着眼于外部环境、外部的人（如顾客）、外部关系（特别是上下游关系），因此要改变以降低成本为最终目标的传统成本管理方法，积极实行以分析行业、市场、自身、竞争对手的财务和非财务、数量和非数量信息帮助决策层实行战略抉择。

中小制造企业要想在市场竞争中生存下来并获得收益最大化，就必须站在战略的高度上，对成本进行战略化的管理，持续优化自身的作业链、价值链，持续优化产品开发、生产制造、全面质量管理等作业环节，不断打造出企业的核心动能，只有这样才能真正获到“持久竞争优势”。

3.3 重视价值链信息，灵活实施成本领先战略、差异领先战略、目标聚焦战略

价值链信息可以为企业反馈对产品成本和差异化有重要战略影响的信息，这些信息可以为决策者选择竞争战略提供帮助。

通过价值链信息，企业可以看到自己与同行业、与竞争对手在成本、技术、管理方面的劣势与优势，加以开发，最终选择低成本、独特性或两者兼而有之的竞争战略。

3.4 坚持推动作业成本管理，实现全流程成本管理

作业成本管理更侧重流程管理，能够帮助企业分析价值链全流程的成本情况。通过作业分析得到的信息企业可以与对手、与行业作业成本进行对比，以找出成本突破点进一步优化。通过作业成本管理，企业得以拓宽成本管理的范围，而不再将降低单位生产成本视为降低成本的唯一方法，企业可以谋求与供应商等外部环境协同，在产品设计、交货周期、质量服务等方面保持协调一致，从而降低设计成本、仓储成本、售后服务成本、制造成本，最终实现成本的全面降低。

3.5 塑造成本管理文化并形成持之以恒的成本节约习惯

成本不会自动下降，也不会无缘无故下降，它来自艰苦的努力、持之以恒的坚持和全员的主动参与，只要企业形成了上下一心的成本理念，良好的成本管理文化必将成为企业成功实施战略成本管理的有力支撑。

4 结语

随着贸易壁垒加剧及后疫情时代的来临，众多的企业特别是面临成本压力的中小制造企业深陷生死关头，在这场战役中，没有市场、没有成本优势就不会有机遇，如何有效抓住这个机遇，从而实现持续竞争优势呢？战略成本管理理念为我们提供了广阔的思路，其不同于传统成本管理的优势为企业管理者提供了广泛的决策信息，其包含了售价、质量、交货期、市场占有率等一系列价值型和非价值型定量目标为促进企业发展提供了获得竞争优势所必备的优势条件。