康书艳

摘要：会计准则变更对金融机构审计工作会产生重要影响，在一定程度上增加了审计风险。为了应对这一挑战，金融机构审计师需要采取一系列防范措施。文章围绕会计准则变更对金融机构审计的影响展开探究，结合实践提出一系列防范措施，以期进一步提高审计的质量和效果，保障审计结果的准确性和可靠性。

关键词：会计准则；金融机构；审计；影响；风险防范

会计准则是规范企业财务报告的准则，其变更过程会给企业审计工作带来诸多影响。尤其对于金融机构，会计准则变更可能对其财务报表产生较大的影响，包括对金融工具分类和计量、准备贷款准备金、金融租赁等方面的处理。这些变更可能导致金融机构财务报表的数字和披露发生重大变化，从而增加了审计风险。因此，金融机构审计师需要在会计准则变更背景下采取一系列防范措施，以确保审计工作能够全面、准确地覆盖相关变更，并提高审计的质量和效果。

一、会计准则变更的概念和要点

会计准则变更是指会计准则在编制和报告财务报表过程中发生的变化。会计准则是规范企业会计信息披露和报告的准则和原则，其变更可能由于法律法规的变化、国际会计准则的更新、行业实践的演变等多种原因引起。会计准则变更对企业的财务报表编制和审计工作产生直接影响，要求企业和审计师对财务报表进行相应的调整和处理。具体来讲，会计准则变更包含了诸多要点。第一，变更的性质和影响范围。会计准则变更可能涉及会计政策、会计估计、披露要求等多个方面。变更的性质可以是强制性的，如法律法规的变化导致会计准则的修订；也可以是自愿性的，如企业自行决定采用新的会计准则。变更的影响范围可能涉及企业的全部财务报表，包括资产、负债、所有者权益、利润、现金流量等各个方面。第二，适用的时点和过渡期。会计准则变更通常规定了适用的时点和过渡期。时点是指会计准则变更生效的具体日期，过渡期是指企业在变更生效前后的一段时间内，对财务报表的处理方式。时点和过渡期的确定对企业财务报表的编制和审计工作具有重要意义，需要企业和审计师在合适的时机和方式下进行相应的处理和披露。第三，披露要求和信息披露。会计准则变更通常要求企业对变更的影响进行充分的披露。披露要求包括对会计政策的变更、会计估计的变更、披露方式的变更等方面的披露。信息披露对于投资者和其他利益相关方能够更好地理解企业财务报表的编制和报告过程具有重要作用，需要企业和审计师充分履行信息披露的要求。第四，审计考虑和审计程序的调整。会计准则变更对审计工作产生直接的影响，审计师需要根据新的会计准则要求对审计程序进行相应的调整。这可能包括对审计程序的安排和设计、对会计政策和会计估计的审计程序的加强、对披露要求的审计等方面的调整。审计师需要特别关注会计准则变更对企业财务报表的影响，审计时需要审查企业是否正确应用了新的会计准则要求，并对企业的会计政策、会计估计、披露等进行全面审计。第五，审计意见的变更。会计准则变更可能对审计意见产生影响。如果会计准则变更导致财务报表编制和报告不符合新的会计准则要求，审计师可能需要在审计报告中包含相应的审计意见修饰段落，说明财务报表的不符合情况和影响。审计师也可能需要调整原有的审计意见，对财务报表的编制和报告进行修饰，以反映新的会计准则要求对财务报表的影响。第六，与利益相关方的沟通。会计准则变更可能对企业与利益相关方的沟通产生影响。企业需要与投资者、监管机构、审计委员会等利益相关方充分沟通会计准则变更的影响，及时披露变更对财务报表的影响和企业的应对措施。审计师也需要与企业的管理层、审计委员会等进行有效沟通，了解企业对会计准则变更的应对情况，并评估其对财务报表的影响。综上所述，会计准则变更对金融机构审计意见产生直接影响。审计师需要根据新的会计准则要求，调整审计程序和审计意见，并与企业的管理层、审计委员会和其他利益相关方进行充分沟通，确保财务报表编制和报告的合规性和准确性。对于金融机构而言，及时了解和应对会计准则变更对财务报表的影响，对于保护投资者利益、维护公司声誉和合规经营具有重要意义。

二、会计准则变更对金融机构审计的影响

（一）对金融机构财务报表的影响

会计准则变更对金融机构财务报表的影响是金融机构审计中的重要方面。会计准则变更可能对金融机构的财务报表产生直接或间接的影响，涉及财务报表的计量、披露、分类和报告等方面。首先，会计准则变更可能导致金融机构在财务报表中采用不同的计量方法或变更计量政策，从而对财务报表中的各项账务进行重新计量。这可能影响到金融机构的资产、负债、收入和费用等项目的金额，进而影响到财务报表的总体呈现和财务指标的计算结果。审计师需要关注金融机构在会计准则变更后是否按照新的计量方法进行计量，并验证其计量的合理性和准确性。同时，会计准则变更可能要求金融机构提供新的披露信息，或者调整现有的披露方式和内容。审计师需要核实金融机构是否按照新的披露要求披露了相关信息，并评估披露的充分性、准确性和一致性。特别是在金融机构财务报表中涉及金融工具、金融资产负债、风险管理和会计政策选择等方面的披露，会计准则变更可能对金融机构的披露要求产生较大的影响。另外，会计准则变更可能导致金融机构财务报表中的项目分类和报告方式发生变化，从而影响到财务报表的结构和格式。审计师需要核实金融机构是否按照新的分类和报告要求进行了报表的编制和披露，并评估报表的合规性和一致性。例如，对于金融工具的分类和报告，会计准则变更可能导致金融机构需要重新评估其金融工具的分类，并调整相关的会计处理和披露方式。

（二）对金融机构审计程序的影响

审计程序是审计师在财务报表审计中所执行的具体工作步骤，用于获取审计证据以支持对财务报表的审计意见。会计准则的变更可能涉及金融机构财务报表的计量、披露、分类和报告等方面，从而对审计师的审计程序产生影响。首先，会计准则变更可能要求金融机构重新评估其内部控制，以确保其财务报表编制和披露符合新准则的要求。审计师需要了解金融机构对内部控制的重新评估，并相应调整审计程序，包括测试内部控制的有效性和效率，并关注是否存在与新准则相关的内部控制缺陷或不足。同时，会计准则变更可能要求审计师调整审计程序的性质、时机和范围，以适应新准则要求的审计目标和审计程序。如，对于涉及金融工具的审计，会计准则变更可能要求审计师增加对金融工具的评估、分类、披露和抵消等方面的审计程序，以确保其準确性和合规性。另外，会计准则变更可能导致审计师需要更新审计文档和程序，以确保其审计工作符合新准则的要求。审计师需重新评估审计程序的适用性和有效性，并更新审计程序和文档，以确保其审计工作能够充分覆盖新准则的要求，并满足审计准则和法律法规的规定。除此之外，会计准则变更可能对审计师的专业判断和专业谨慎要求产生影响。审计师需在审计程序中对新准则相关的审计调整和修正事项进行仔细审慎的判断，并确保审计工作符合新准则的要求，并遵循审计准则和职业道德的规定，以保证审计报告的准确性和可靠性。

（三）对金融机构审计意见的影响

审计意见是审计师对金融机构财务报表的审计结论的表达，反映了审计师对财务报表是否真实、完整和合规的判断。会计准则变更可能导致金融机构财务报表的编制方式、财务信息的披露要求发生变化，从而影响审计师对财务报表的审计工作和结论。首先，会计准则变更可能导致审计报告的格式和内容发生变化。审计师需根据新准则的要求对审计报告进行调整，包括审计意见的文字表述、段落组织和披露要求。新准则要求审计师在审计报告中作出更加详细和清晰的披露，以便用户能够理解财务报表在新准则下的审计结论。同时，会计准则变更可能导致审计师在审计报告中对审计意见的表达方式进行调整。如，新准则可能要求审计师对财务报表的审计结论进行不同的表达方式，如强调事项、修改事项、否定意见等。审计师需根据新准则的要求，对审计意见的表达方式进行适当的调整，并确保表达方式准确、清晰、一致。另外，会计准则变更可能导致金融机构财务报表中的审计调整和修正事项发生变化。审计师需根据新准则的要求，对财务报表中的审计调整和修正事项进行审计，并在审计报告中披露这些事项的性质、金额和影响。新准则可能对审计师披露审计调整和修正事项的要求产生影响，审计师需遵循新准则的披露要求进行审计报告的编制。除此之外，会计准则变更可能导致审计师在审计报告中增加对审计意见的解释和附注。审计师需根据新准则的要求，对审计意见中的关键问题、审计调整和修正事项等进行解释，以便用户能够理解审计师对财务报表的审计结论的依据和判断。新准则可能要求审计师对审计报告中的关键审计事项、会计政策变更和会计估计进行更加详细和清晰的解释和附注，以便用户能够更好地理解金融机构财务报表的审计结论。基于此，会计准则变更还可能导致审计师负责声明的披露要求发生变化。审计师负责声明是审计报告中的一部分，表达了审计师对审计工作的独立性、专业素质和道德要求的声明。新准则可能要求审计师对负责声明的披露进行调整，包括披露审计师在审计过程中遵循的准则和标准、独立性要求的遵守情况等。审计师需根据新准则的要求，对负责声明的披露进行适当的调整。因此，会计准则变更可能导致金融机构财务报表的审计工作变得更加复杂和难度加大。新准则可能引入新的会计政策、会计估计或披露要求，需要审计师进行更加深入的审计程序和测试，以确保财务报表的合规性和真实性。新准则可能还涉及复杂的会计技术和专业判断，增加了审计师在审计过程中的工作难度和风险。审计师需在面对新准则的审计工作时，提高审计程序的复杂性和难度的认识，并相应调整审计方法和技术。

三、会计准则变更背景下金融机构审计风险的防范措施

在会计准则变更的背景下，金融机构的审计风险可能会增加，审计师应该采取一系列的防范措施，包括调整审计程序、充分评估审计证据的适当性以及与企业管理层和审计委员会进行密切沟通，以确保审计工作能够充分覆盖会计准则变更的要求，保障审计质量和审计报告的准确性。

（一）调整审计程序

会计准则变更可能导致金融机构财务报表的编制和披露方式发生变化，从而影响审计程序的安排和执行。为此，审计师应该重新评估现有的审计程序，以确保其能够充分覆盖新的会计准则要求。这包括对金融机构的会计政策、会计估计和披露事项进行全面审查，并根据新的会计准则要求进行相应的调整。如果新的会计准则要求金融机构对某些金融工具进行更详细的分类和计量，审计师需要增加对相关账务和披露的测试，并加强对金融工具计量模型的审查。同时，审计师需要重新评估现有的审计证据，以确保其适用于新的会计准则要求。这包括重新评估审计证据的可靠性和充分性，以确保其能够支持财务报表中的会计政策、会计估计和披露事项。如果新的会计准则对金融工具的计量要求更加严格，审计师需要增加对相关市场数据和估计方法的独立验证，以确保会计估计的合理性。另外，审计师需要重新审查金融机构的财务报表披露事项，以确保其符合新的会计准则要求。这包括对披露的完整性、准确性和一致性进行详细的审查，并确保金融机构已按照新的会计准则要求披露了相关的会计政策、会计估计和披露事项。如果新的会计准则要求金融机构对某些金融工具的披露进行更详细的描述，审计师需要验证金融机构是否已按照新的会计准则要求提供了相应的披露，并对披露内容的准确性进行核实。

某金融机构在新的会计准则下需要对其金融资产的分类和计量进行调整。审计师在审计过程中需要调整审计程序，包括对金融资产的分类和计量进行更加详细的测试，并验证金融机构是否已按照新的会计准则要求进行披露。同时，审计师还应对金融机构对金融资产分类和计量的专业判断进行审查，包括对其估计方法和假设的合理性进行评估，确保其合理性和一致性，并确保披露事项符合新的会计准则要求。为了防范审计风险，审计师还可以采取其他措施，例如加强对金融机构内部控制的测试，确保其能够正确应用新的会计准则，并合理披露相关信息；加强与金融机构管理层和董事会的沟通，明确审计师的审计目标和责任，并确保对任何潜在的审计风险和重大事项及时报告；以及加强对审计师团队成员的培训和专业发展，以提高其对新会计准则的理解和应用能力。

（二）审计证据的充分性和适当性

会计准则变更还会导致金融机构财务报表的会计估计和披露复杂化，审计师需要关注会计估计的合理性和披露的充分性。审计师应该加强对金融机构会计估计的审计程序，包括评估会计估计的合理性、评估管理层的假设和判断的合理性、评估会计估计的披露是否充分等。首先，审计师应根据新的会计准则要求，对审计程序进行相应的调整。如果金融机构根据新的会计准则对财务工具的分类和计量进行了变更，审计师应调整相关的审计程序，包括对金融工具分类和计量的测试，以确保审计证据充分、适当且足够。同时，审计师应选择适當的测试方法，以确保审计证据的适当性。对于新会计准则下引入的复杂会计估计，审计师需要采用更为详细和全面的测试方法，例如与专业估价师合作进行独立估值，或者使用复杂的模型进行测试，以验证金融机构的估计方法是否合理。在整个审计过程中，审计师应保持独立性和客观性，以确保审计证据的充分性和适当性。审计师应在审计过程中保持中立和客观的态度，不受金融机构管理层的影响，并对金融机构的会计估计和披露事项进行独立的评估，以确保审计证据的客观性和可靠性。

某金融机构根据新的会计准则对其借款准备金进行了重新计量，审计师可以采用以下防范措施来确保审计证据的充分性和适当性：首先，审计师可以与金融机构的风险管理团队合作，了解其借款准备金计量模型的合理性和有效性；其次，审计师可以进行详细的测试，包括对借款准备金计量模型的输入数据和假设进行验证，并使用独立的估值模型进行独立估值，以验证金融机构的借款准备金计量是否符合新的会计准则要求；最后，審计师应保持独立性和客观性，对金融机构的会计估计和披露事项进行独立评估，并根据审计证据作出客观的判断，确保审计结论的准确性和可靠性。

（三）加强内部控制

内部控制是金融机构保障财务报告准确性和可靠性的关键要素。在会计准则变更背景下，金融机构审计师应当采取一系列防范措施，对金融机构的内部控制进行充分的评估，以确保其有效性和适用性，从而降低审计风险。首先，金融机构审计师应当了解金融机构的内部控制制度，并评估其是否与会计准则变更相符。审计师需要深入研究金融机构的内部控制政策和程序，包括财务报告编制、数据处理、风险管理、合规性等方面。审计师应当与金融机构的内部审计部门和管理层进行充分沟通，了解其内部控制制度的设计和实施情况，并评估其是否足够强大和适用于会计准则变更带来的新要求。其次，金融机构审计师应当对内部控制的运行进行测试和评估。审计师可以采用不同的测试方法，如抽样测试、流程测试、自动化测试等，对金融机构的内部控制进行全面和系统性的评估。审计师应当关注会计准则变更涉及的关键风险领域，例如金融工具分类和计量、准备贷款准备金、金融租赁等，以确保金融机构的内部控制能够充分应对这些变更带来的影响。此外，金融机构审计师应当评估内部控制的效果和效率，包括内部控制的操作是否符合规定、内部控制是否能够及时发现和纠正错误和异常，以及内部控制是否能够有效地防止欺诈和错误的发生。审计师应当通过对内部控制的测试和评估，形成充分的审计证据，以支持对金融机构财务报表的审计意见。

（四）与企业管理层和审计委员会的沟通

会计准则变更可能对金融机构的财务报表编制和报告产生重大影响，因此与企业管理层和审计委员会的沟通变得尤为重要。审计师应该与企业管理层和审计委员会密切合作，了解会计准则变更的影响，并协商解决任何可能出现的问题。在与管理层和审计委员会的沟通中，审计师应该明确交流关于会计准则变更的重要事项，包括相关的会计政策、会计估计和披露事项，以便确保财务报表的编制和披露符合新的会计准则要求。为此，需要构建多元化的沟通方式。第一，如会议讨论。审计师可以安排与企业管理层和审计委员会的定期会议，就会计准则变更的实施和相关事项进行讨论。在会议中，审计师可以向企业管理层和审计委员会提供关于会计准则变更的背景、影响和相关审计程序的解释和建议，同时可以倾听企业管理层的意见和看法。第二，书面沟通。审计师可以向企业管理层和审计委员会提供书面的审计沟通函，明确阐述审计师的角色、职责和审计计划，以及对会计准则变更的评估和相应的审计程序。这可以包括向企业管理层和审计委员会提供审计计划、审计程序和工作进度报告等书面材料。第三，独立询问。审计师可以独立向企业管理层和审计委员会提出询问，了解他们对会计准则变更的理解和应对策略，以及对审计师提供的建议和意见的反馈。可以通过正式的询问函或口头询问的方式进行。第四，文档留痕。审计师应该在审计工作文件中留下明确的文档，记录与企业管理层和审计委员会的沟通内容和结果。这样可以保留审计师与企业管理层和审计委员会之间的沟通记录，作为审计工作的一部分，也有助于审计师在审计报告中提供适当的交流。

某金融机构面临了新的会计准则变更，涉及对金融工具的分类和计量进行调整。审计师可以通过会议讨论与企业管理层和审计委员会沟通，了解金融机构对新会计准则变更的解释和应用方法，以及相关的内部控制措施和数据处理系统的更新情况。同时，审计师可以提供自己对会计准则变更的解读和审计程序的建议，并与企业管理层和审计委员会讨论确认。此外，审计师还可以书面沟通，例如通过正式的审计计划和审计程序的书面材料，向企业管理层和审计委员会传达审计工作的安排和进展情况，包括对会计准则变更的评估和相应的审计程序。

四、结语

会计准则变更对金融机构审计工作带来了重要影响，增加了审计风险。金融机构审计师应当采取一系列防范措施，包括审计程序的调整、审计证据的充分性和适当性的评估以及与企业管理层和审计委员会的沟通。这些措施有助于提高审计的质量和效果，确保审计工作能够充分覆盖金融机构财务报表的会计准则变更影响，从而保障审计结果的准确性和可靠性。在未来，金融机构和审计师还应密切关注会计准则的变化，并根据具体情况灵活调整审计工作，确保合规、准确披露。同时，加强企业管理层和审计委员会的沟通合作，形成有效的合力，共同应对会计准则变更带来的审计挑战。

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（作者单位：营口银行股份有限公司）