高严　郭家鑫

【摘要】由于预算松弛可能会对组织的利益带来损害， 导致组织人员能力不匹配、 绩效标准不明确、 资源分配不均匀等问题， 越来越多的学者对如何控制和治理预算松弛进行了一系列研究， 旨在找出有效治理预算松弛的方式。大部分学者基于委托代理理论在预算管理机制层面对预算松弛的产生原因进行了探讨， 近年来也有不少学者基于行为学、 心理学和社会学对预算松弛的成因进行了进一步研究。控制预算松弛的方式主要分为两种， 一种是成文的、 基于明面规章制度的正式控制， 另一种是不成文的、 基于内在影响内涵的非正式控制， 而现有关于预算松弛的研究中对非正式控制阐述得较少， 因而本文基于非正式控制中的文化、 信任、 道德以及团队控制对预算松弛的影响进行阐述， 揭示非正式控制在治理预算松弛方面的作用， 扩展了预算松弛治理相关文献， 并从非正式控制内涵角度出发为预算松弛的控制和治理提出建议。

【关键词】预算松弛；文化控制；信任控制；道德控制；团队控制

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）14-0086-6

一、 引言

尽管预算涉及管理会计的方方面面， 是管理会计研究最为深广的主题（Covaleski，2003）， 而且自21世纪初财政部颁布《企业会计制度》以来， 从实践看预算大大推进了企业预测决策的有效性， 从理论看预算始终是管理会计的热点问题之一， 但是很少能够发现预算成功的范例， 而对它的质疑和非议却始终不断。究其原因， 是以预算松弛为代表的预算机会主义行为限制了预算作用的发挥， 成为目前无法解决的关键问题（Horngren， 1982）。预算松弛会造成组织资源错配（万良勇，2002）、 绩效考核不明（王桂萍，2005）、 企业经营效率低下（祝红月，2008）等问题， 对组织的健康发展造成了极大损害。

根据Jaworski等（1993）的划分， 完整的管理控制包括正式控制与非正式控制。其中： 正式控制是指成文的， 通过规章制度等显性契约来抑制和减少预算参与人员机会主义行为的一种控制方式； 而非正式控制是指以非成文的， 通过价值观、 信念等隐性契约， 被组织成员共同认可的一种控制方式。无论是正式控制还是非正式控制， 都是以减少员工的机会主义行为为目的， 使组织成员的个人目标与组织目标一致， 从而促使组织健康发展。以往对预算松弛的研究主要集中于正式控制领域， 忽视了非正式控制领域以及其与正式控制之间的内在联系。所以， 在对预算松弛的本质做必要性探究的基础上， 本文尝试对前人关于非正式控制的研究做进一步归纳， 总结非正式控制在抑制预算松弛方面的作用， 并为预算松弛的控制和治理提出建议。

二、 预算松弛的本质

松弛的概念基于组织松弛的概念。在经济模型中， Cyert和March（1963）将组织松弛定义为“组织可用的资源和维持组织所需的支付之间的差距”。组织松弛由两个因素组成： 一是外部支付， 如支付比必要更多的股息； 二是内部支付， 即分配给联盟或组织成员的支付， 这是公司行为理论的核心（Lukka，1988）。从行为的角度来看， 预算被理解为组织成员之间试图实现目标一致的谈判过程（Cyert和March，1963；Lukka，1988）， 而在谈判过程中为了追求自身目标的主体必须给自身留有最小数量或资源的余地， 来尽可能最大化自身的收益或用以应对未来的不确定性， 谈判主体可以通过低估收入和夸大成本（Schiff和Lewin， 1970）的方式来达到其目的以赢得谈判过程中与对手的博弈， 所以就出现了预算松弛（Williamson， 1970）。

從上述观点以及过往的研究来看， 预算松弛可以被理解为是制造主体的一种蓄意机会主义行为， 制造主体为了达到其特定目的， 在预算编制过程中有意低估收入、 夸大成本， 使其目的更可能达到。越来越多的研究探讨了在什么情况下会出现预算松弛， 并揭示了个人和组织的补救措施， 旨在解决这一问题。Onsi（1973）认为预算松弛的出现有两个原因： 预测不准确以及操纵。预测不准确是由于估计的错误以及效率的变化， 而操纵则发生在预算过程的有效完成依赖于从对资源使用情况很了解的下属那里获取信息的过程中。前者与自身的能力以及环境的不确定性有关， 而后者则存在一种主观意向， 有主动产生机会主义行为的动机。如果下属与公司之间没有一致的目标， 下属就会为了自己的利益而隐瞒或歪曲私人信息， 因此， 预算松弛具有一定的道德成分。员工可以利用其知识优势来获得不公平的待遇（Douglas和Wier，2000）， 这种做法虽对其有利， 却损害了他人的利益。而道德不是特别容易被观测到， 因而成文的正式控制在抑制预算松弛上就显得比较无力， 非正式控制的作用就体现了出来。预算松弛作为一种因预算参与者蓄意的机会主义而使组织机能失调的行为， 吸引了学术界和企业界的广泛注意。根据以往的研究来看， 预算参与、 预算公平、 预算强调以及预算目标难度都是影响预算松弛的重要影响因素（冯巧根，2004；Staley，2005；Cammann，1976； 高严和柴静，2010）， 但部分学者之间的实证研究结果略有分歧， 在此就不一一赘述了。本文认为， 预算松弛是指以委托代理理论为基础， 由于上下级之间存在信息不对称， 下级参与预算标准的设立时， 会因自己蓄意的机会主义而促使其制定对自身利益有好处但会使他人或组织利益受损的预算。

三、 预算松弛的控制方式

控制通常被认为是基本的管理活动， 是成功实施管理活动的核心。对组织成员的管理控制一直以来都是组织管理活动的一大重难点， 综观之前有关管理控制的文献， 虽然正式控制一直都是研究的主导， 但越来越多的学者意识到并研究了非正式控制在内部控制中的作用和影响， 认为正式控制与非正式控制对于组织管理过程来说是相辅相成、 不可或缺的组成部分， 各自发挥着重要的作用。委托代理理论是正式控制的理论基础， 其假设被自己利益唯一地驱动的代理人会利用自己的信息优势尽量最大化他们的效用， 这意味着他们有增加个人财富并减少努力的偏好。因为代理人因努力所获得的奖励取决于预算， 所以他们很有可能尝试将目标降低从而以最小的努力得到奖励（增加个人财富）。这个设想导致了目标冲突， 因为委托人的目标是在不采取激励措施的条件下， 将预算目标最大化以从下属的高努力程度中获益。因此， 正式控制可以表述为管理当局以成文的规章制度来减少委托人和代理人目标冲突的一种控制机制。而非正式控制是不成文的， 是组织中全体成员共同认可和传承的， 通常由全体成员发起的， 能够对其犯错违规心理起到一定抑制作用的控制机制， 会影响组织中个人或群体的行为， 促使全体成员朝着组织目标共同进步。

之前的研究对正式控制和非正式控制有不同的分类。Ouchi （1979）认为正式控制主要分为官僚和市场两种， 而非正式控制主要体现为一种派系关系； Flamholtz 等（1985）认为正式控制是一种管理的行为过程， 而非正式控制是对个人以及社交关系两方面的控制。 Jaworski（1988）提出， 应该按照组织的工作过程来划分正式控制， 由此可将正式控制划分为投入、 过程和绩效结果三个方面； 而非正式控制应该按照适用范围划分， 包括个人、 社交和文化三个方面。此后， Jaworski 等（1993）对之前的研究分类进行了进一步规范， 将正式控制划分为结果与过程两种类别， 而将非正式控制划分为社交与文化两个方面。综上所述， 正式控制机制依赖于信息， 而非正式控制机制则依赖于鼓励合理行为的共享规范、 价值观以及目标系统。本文的分析框架如图1所示。

四、 非正式控制机制

本文在Jaworski等（1993）对非正式控制划分的基础上， 结合前人对于非正式控制的研究， 将非正式控制划分为四个方面， 分别是文化控制、 信任控制、 团队控制以及道德控制。

1. 文化控制。文化是一组共同的规范、 价值观、 信仰和认同， 这些规范、 价值观、 信仰和认同是从共同的经验中建立起来的（Almond和Verba，1989）。一个人固有的文化可能是由居住地区、 民族背景、 种族等因素造成的（Angie等，2011）， 若这些因素的文化层面不同， 那么人的价值观和对事物的理解认同也会有所不同， 而这种差异可能会导致预算制度的不同。Ouchi（1979）将文化定义为指导整个组织内员工行为的更广泛的价值观和规范模式， 这种利用文化对员工行为的规范限制了员工蓄意的机会主义行为， 对员工的思想方向能起到一定的指引作用。

文化规范和价值观可能会影响财政透明度， 在地方政府层面， 政治文化推动了公民对透明度的渴望（Piotrowski和Ryzin，2007）， 而较高的预算透明度能够降低预算违规的概率， 从而降低预算松弛。此外， 缺乏个人或群体效能感的文化会抑制公民参与预算过程（Justice和Dulger，2009）， 而预算参与度的降低有可能促使预算松弛的增加。也有学者从民族文化价值观角度对文化在内控中的重要性进行了阐述， 郑石桥等（2013）认为， 民族文化价值观是文化的主要内容之一， 其核心又被称为核心价值观， 是非正式控制的主要内容， 如果其与内控章程相适应， 那么正式控制就更容易得到实施， 否则章程就会受到特有文化价值观的阻碍， 从而导致内控的低效。North（1992）从交易费用角度对文化的重要性进行了阐述， 认为文化对于交易费用分析是必不可少的， 是一种节约认识世界的费用， 是减少提供其他制度安排服务费用的最重要的制度安排。Prahalad和Bettis（1986）认为， 文化不仅是积累、 储存和传播关于如何管理现实的知识的手段， 也是描述和规定社会中个人可接受的行为形式的渠道。

综上所述， 文化可能会影响一个人的价值观和组织文化的塑造， 因为文化所描述的是社会或集体所持有的价值体系， 而价值体系导致了社会规范、 政策、 组织、 智力结构以及过程， 这些反过来又能影响人对现实的感知和自我实现的语言。根据行为科学理论， 人的行为被内在因素和外在因素共同影响， 其中内在因素起着主导作用， 也就是说人的欲望是行为的导火索， 自然文化能够影响一个人的行为， 进而对预算产生影响。如Dian-Indudewi等（2021）通过问卷调查的方法， 证实了文化水平将积极影响预算决策。因此， 健康的组织文化的塑造能够对预算松弛进行有效抑制。

2. 信任控制。信任控制是指上级将权力下放给下级， 对下级施以信任， 以直观和正面的激励方式来实现对员工的控制。许多学者对作为一种控制方式的信任进行了研究。Rousseau等（1998）认为信任是“一种心理状态， 它包含了接受脆弱性的意愿， 这种意愿基于对他人意图或行为的积极预期”。Gomez和Rosen（2001）认为， 管理者的信任与员工和主管之间更广泛的交流和更高质量的关系相关， 这种高质量的关系会导致员工承担更大的责任， 拥有更大的自主权， 从而在更大程度上参与战略决策。Fligstein和Dauter（2007）认为信任是社会关系过程中固有的一种社会交换形式， 形成信任需要特定的时间。社会关系是时间、 亲密关系和情感因素累積的一种形式， 如果这个过程运行良好， 就会形成牢固的联系； 相反， 如果这一过程不奏效， 联系就变得比较薄弱。信任不仅仅是一种平衡的互惠关系， 它还可以带来冒险、 妥协甚至牺牲的意愿（Ertac和Gurdal，2019；Lascoux，2019）。信任既不是自我维持的， 也不能在一套操作程序中常规化， 它应该是通过一个学习过程获得的， 该过程使角色参与者在酌情使用专业知识、 学习和遵守规范以及保留政策协议方面具有可信度。因此， 在预算执行中， 信任可以作为一个安全阀， 减少诉诸严格的监测制度的需要， 以保护预算行动不受预算行为者可能出现的机会主义行为的影响。换句话说， 稳定保持了信任， 而不稳定创造了不确定性和对机会主义行为的恐惧。

Nooteboom（1995）证明信任可以纠正交易费用经济学中的委托代理问题， 也会影响角色扮演中的承诺和合作水平。可以看出， 较高的信任能增加上下级之间的承诺和合作水平， 因而会增强下级的安全感， 从而使其忠实度提高， 发生机会主义行为的概率就会减少， 反之会增加下级不安的情绪， 从而导致出现跳槽或危害组织行为的情况发生。Sorrentino等（1995）指出， 信任的功能是“一种安全感状态， 至少标志着不确定感的暂时解决”， 这是通过对胜任角色表现的依赖和信心实现的。行为者的可信度消除了对机会主义行为的怀疑， 这样做减少了对控制的需要， 从而降低了交易成本。在战略和明确的组织规则领域建立信任至关重要（Tangpong等，2016）， 因为在组织环境中信任是逐渐产生的， 需要一个漫长的过程（Fligstein和Dauter，2007）， 而这个漫长的过程正是信任的一种积淀， 一旦建立起信任， 就会降低交易成本， 从而降低预算松弛发生的机率。