张沙

【摘  要】论文首先研究企业内部控制有效性评价的概念、意义和原则，然后基于对H公司内部控制评价指标体系的构建、实施和应用过程的实践，得出结论：对企业内部控制有效性评价进行研究是非常有必要的，内部控制有效性评价是企业防控经营风险、完善管理体系、实现企业高质量发展的重要途径。希望通过此研究为企业构建内部控制评价指标体系提供可操作性的指导，实现内部控制风险事前发现、事前预警、尽早处置。

【关键词】内部控制有效性；内部控制评价指标；评价与考核

【中图分类号】F406.7                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）04-0128-03

1 概述

1.1 企业内部控制有效性评价的概念

“有效”包括两个层面：一个层面是指“设计有效”，即内部控制评价指标的设计覆盖了企业经营的各个方面，关键风险点选择恰当合理。第二个层面是指“运行有效”，即企业内部控制制度有条不紊地运行，定期进行评价，评价结果得到应用，真正起到了防控企业经营风险的作用[1]。本文所指内部控制有效性评价，是基于《内部控制手册》，通过“八步工作法”（①分析内部控制目标；②设计各要素关键控制点；③核定评价标准；④确定评价指标；⑤合理分配指标权重；⑥现场采集数据；⑦计算指标得分；⑧撰写评价报告），对内部控制设计和运行的有效性进行评价、撰写评价报告、进行考核层面应用的过程。

1.2 企业内部控制有效性评价的意义

1.2.1 执行内部控制有效性评价，可以辅助内部审计

内部控制有效性评价可以作为内部专项审计的一部分内容，与内部审计组互相配合、减少审计实施的工作量，节约审计相关人员成本。评价实施工作小组应该适当加入审计部门人员，这样耗费相对较小，效率较高且能更有效地达成评价目标。

1.2.2 进行内部控制有效性评价，可以提高会计信息质量

内部控制有效性评价的内容，涵盖了企业的方方面面，企业内部控制有效，说明企业风险较小、经营规范，这些都是财务报告真实可靠的基础。高质量的内部控制评价报告可以提高投资者的信心，增强外部信息使用者对企业会计信息质量的信任度，减轻财务部门信息披露压力。

1.2.3 实施内部控制有效性评价，可以帮助企业改进内部管理

公司制企业都是自主经营、自负盈亏，尤其是2020年之后，面临国际国内形势的不确定性，如何活下来并实现可持续经营逐渐成为企业经营的主要目标。作为企业谨慎经营的补充手段，内部控制评价对提高内部控制质量，发现风险隐患具有重要的作用：一方面，可以帮助企业事前发现风险隐患，防患于未然，并针对风险问题，堵塞漏洞，避免造成不可估量的损失。另一方面，内部控制有效性评价还可以产生良好的内部管理氛围，互相提醒监督，促使管理人员改进经营管理，降低经营风险[2]。

1.3 企業内部控制有效性评价的原则

①全面性原则：评价工作内容包括内部控制设计有效性评价与运行有效性评价，涵盖公司的各类业务及事项。②重要性原则：在风险评估的基础上，评价工作关注重点单位、重大业务事项和高风险领域。③客观性原则：评价工作采用统一可比的评价标准与方法，准确揭示经营管理的风险状况，如实反映内部控制设计有效性与运行有效性。

2 企业内部控制有效性评价指标体系的构建

陈汉文、黄轩昊认为，建立企业内部控制的评价标准或指南，对企业整体架构建设有重要借鉴价值[3]。根据《企业内部控制基本规范》，内部控制主要为五大目标服务：①保障合法合规；②确保资产安全；③提高财务报告信息质量；④提高经营效率与效果；⑤实现发展战略。内部控制评价的理论主要有两种：一种是基于《企业内部控制基本规范》规定的五要素，构建评价指标体系，称为“过程观”。另外一种是基于五大目标，构建评价指标体系，称为“目标观”[4]。本文认为，过程和要素都很重要，目标与要素要做好映射关系，首先要分析目标，再根据五要素构建评价指标体系。进行企业内部控制有效性评价从总体上可以划分为两个阶段：评价准备阶段、评价实施阶段。评价准备阶段的步骤：①分析内部控制目标；②设计各要素关键控制点；③核定评价标准；④确定评价指标；⑤合理分配指标权重。评价实施阶段的步骤：①现场采集数据；②计算指标得分；③撰写评价报告。

2.1 分析内部控制目标

分析内部控制目标，第一步要确定企业内部控制的总体目标。H公司成立于2005年，注册资金2亿元，内部控制的目标是支撑集团战略管控和经营管控相结合的战略目标落地，在这一总体目标的前提下，结合内部控制的五大目标和五大要素，将企业经营过程中的控制活动进行细化分解，直至各细分目标能够支撑总体目标落地[5]。例如，结合H公司资金管理业务，细分目标包括：①所有的资金流入和流出均根据全面预算管理要求编制年度和月度资金计划，并且按照制度要求进行了合理的授权审批，保障资金使用的安全性；②每月撰写资金分析报告，反映出的重大差异以及资金风险，从业务源头寻找原因，并提出解决措施进行整改；③融资方案的合理性和可行性进行适度审批，并登记融资台账，关注融资规模、资产负债率、资本成本等可能产生债务风险的事项；④银行账户管理符合制度规定，按时对账，票据、印鉴的保管和使用安全可靠，确保资金相关基础工作不出纰漏。

2.2 设计各要素关键控制点

设计各要素关键控制点是对控制活动进行细分，细分控制活动要实现对应的子目标，就要总结作业过程、工作环节中的注意事项，梳理若干控制点，选择其中最重要的部分控制点作为关键控制点。选择关键控制点要注意以下几点：①将各业务的所有控制点按重要性高低排序，最重要的一类可列入关键控制点；②针对各個业务环节甄选出的关键控制点进行综合评估，以确定它们能较高程度地保障该环节子目标实现。例如，结合H公司外包业务，分为：①外包计划；②外包业务申请与审批；③外包业务供应商选择；④外包合同签订；⑤外包业务实施；⑥外包款项支付；⑦外包业务文档保管，共7个业务环节。外包业务供应商选择环节的关键控制点有两个：是否建立合格供应商目录、是否按照采购管理规定采用公开招标或竞争性谈判等方式确定供应商。

2.3 核定评价标准

本文根据企业内部控制基本规范和应用指引，参考H公司《内部控制手册》规定，围绕内部环境、控制活动、信息与沟通三要素，确定内部控制评价标准。标准的制定过程由公司各个部门内业务骨干全程参与，并邀请外部专家进行指导。将评分结果分为“优、良、中、差”4个等级，模块得分=权重×评分。评价为“优”的，0.8≤评分≤1；评价为“良”的，0.7≤评分＜0.8；评价为“中”的，0.6≤评分＜0.7；评价为“差”的，0≤评分＜0.6。

2.4 确定评价指标

根据内部控制各要素，结合H公司实际业务特点，制定评价指标。评价指标至少要分三级次，第一级次为业务指标，第二级次为业务环节指标，第三级次为控制点指标。每个控制点都要与内部控制的目标进行一一对应，并指出需要检查的控制文档，便于识别控制风险。例如，结合H公司销售与收款业务，分为：①销售政策管理；②年度销售计划；③客户开发与信用管理；④销售收入确认；⑤应收账款管理，共5个二级业务环节指标。应收账款管理环节的三级控制点指标有4个：是否按月进行应收账款核对、是否定期进行应收账款分析、是否配合业务部门进行应收账款催收、是否对确定不能回收的应收账款进行核销。

2.5 合理分配指标权重

合理分配指标权重是评价准备阶段的最后一步。根据3个级次的评价指标，分别分配指标权重，业务指标、业务环节指标、控制点指标的权重之和均为100。结合H公司业务特点，将内部环境指标权重设置为10分，控制活动指标权重设置为70分，信息与沟通指标权重设置为20分。内部环境具体要评价的5个要素，组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化每个要素权重设置为2分。控制活动具体要评价的10个要素，采购业务风险最大，权重最高设置为30分，其次是工程项目，权重设置为10分，资金管理风险居中，重要性很强，权重设置为7分，全面预算管理权重设置为6分，固定资产和合同管理分别设置为5分，研究与开发、销售与收款、业务外包风险较小，权重分别设置为2分，无形资产风险很小且业务量很少，权重设置为1分。信息与沟通具体要评价的3个要素，财务报告是核心，权重设置为10分，内部信息传递和信息系统管理权重分别设置为5分。

3 企业内部控制有效性评价的实施

在评价准备阶段完成之后，接下来便是评价实施阶段。H公司风险控制部是实施内部控制有效性评价的归口管理部门，依据内部控制评价标准对内部控制合理性和有效性进行评价监督，提出整改建议，并监督落实。集团风险控制部可根据评价工作需求，在集团范围内选拔若干业务骨干，组建内部控制评价小组，或者委托外部专业机构协助开展内部控制评价工作，其评价的对象是集团本部及所属分子公司。H公司内部控制有效性评价采用“专项评价”和“综合评价”相结合的方式进行。“专项评价”是集团风险控制部根据需要，在本部部门或所属公司中选择评价对象，对部分重要内控模块的实施情况开展的专项检查和评价工作，评价结果报决策机构审定。“综合评价”是H公司风险控制部组织实施的一年一度的内部控制有效性评价，结果报决策机构审定后纳入公司绩效考核体系。评价实施具体包括3个步骤：现场采集数据、计算指标得分和撰写评价报告。集团风险控制部应至少提前5个工作日，向被检查部门或公司书面下达内部控制评价通知，说明内控评价的具体说明和注意事项。被检查部门或公司根据评价小组需要，提供相关资料，安排相关人员和工作场地配合评价。

3.1 现场采集数据

对照内部控制评价指标体系的内容，对照关键控制点，根据内部控制评价标准，逐条进行对照检查。在被评价单位进行现场检查评价，综合运用询问/访谈、观察、查阅、抽查、穿行测试等方法，充分收集单位内部控制体系设计和运行是否有效的证据，并且填写评价工作底稿，将采集样本留存备查。根据“优、良、中、差”的评价标准，对第三层级的所有控制点指标进行评分。

3.2 计算指标得分

计算指标得分有4个步骤，第一步计算各模块基础分值；第二步根据内部控制管理实际情况，对计算而得的基础分值进行修正；第三步判断企业是否存在重大内控缺陷；第四步计算最终分值。在计算各模块基础分值时，模块得分=权重×评分。在计算修正分值时，采用加减法，分值在[-3，3]，修正原则包括但不限于：①上次内控评价所发现的问题未完成整改，且该问题导致本次评价产生重要缺陷，可考虑扣分；②在内部控制管理方面是否具有管理创新手段，并对其他子公司的提升具有借鉴意义，可加分；③其他情况可根据实际工作进行酌情扣减分。H公司的内部控制有效性评价得分如表1所示。

3.3 撰写评价报告

评价实施阶段的最后一步是撰写评价报告。评价报告中至少要包括以下内容：①评价小组的构成；②各项评价指标得分；③扣分项说明；④企业内部控制整体水平评价，优势和缺陷有哪些；⑤有针对性提出改善思路，并初步明确问题责任人，实施步骤和时间进度要求。与内部控制有效性评价的两种方式相对应，评价报告也分为两种：“综合评价报告”和“专项评价报告”。“综合评价报告”是一年一度的、全面的、用于年度绩效考核的报告；“专项评价报告”是针对集团管控重点以及重要业务领域，对所属公司内部控制相关模块实施有效性进行专项检查后形成的报告。对于发现问题和缺陷的部门或分子公司，风险控制部应该据实发出整改通知书，要求限期整改。所有检查人员对检查过程中知悉的商业秘密负有保密责任，检查结果未公布前，评价小组成员、被检查部门或公司不得透露与检查结果有关的任何信息。评价完成之后，所有相关的底稿、样本、报告均应作为专项档案进行保管，保管期限20年。

4 企业内部控制有效性评价的应用

内部控制评分结果分为4个区间：评分达到85分至100分的，为优秀；评分达到75分，未达到85分的，为良好；评分达到60分，未达到75分的，为合格；评分未达到60分的，为不合格。H公司内部控制评价结果94.1分，为优秀。内部控制评价得分可以纳入H公司整体的绩效考核体系，即在年度、半年度对公司主要负责人进行考核的指标体系中，增加内控评价得分这一项指标，并且在内控体系建设和实施初期，建议适当增加指标权重，以提升主要负责人对于内控工作的重视程度。对处于不合格区间的部门或公司，“内部控制执行情况”指标记零分；对处于合格区间的部门或公司，“内部控制执行情况”指标得分为该项指标总分的60%；对处于良好区间的部门或公司，“内部控制执行情况”指标得分为该项指标总分的80%；对处于优秀区间的部门或公司，“内部控制执行情况”指标得分为该项指标总分的100%。除年度绩效考核评价外，内部控制评价结果还将成为H公司开展有关管理提升、创先争优等相关活动的重要参考因素。

【参考文献】

【1】齐永平.企业内部控制的有效性及其评价方法探讨[J].商场现代化，2022（03）：113-115.

【2】沙慧娟.关于企业内部控制有效性评价的思考[J].质量与市场，2022（17）：91-93.

【3】陈汉文，黄轩昊．中国上市公司内部控制指数：逻辑、构建与验证[J].审计研究，2019（1）：55-63.

【4】乔鹏程.企业创新内部控制助力经济新时代有效性评价研究——基于全国3709份问卷的调查数据[J].当代经济管理，2021（4）：22-32.

【5】许瑜，冯均科.企业内部控制有效性评价体系的构建[J].财会月刊，2020（18）：96-101.