对电子发票在审计中关键控制点的研究

2023-03-20刘亚莉徐康宁柳阳陈美鱼马世新

中国注册会计师 2023年1期

刘亚莉徐康宁柳阳陈美鱼马世新

电子发票即增值税电子发票，由税务机关统一发放，是在经营交易过程中，通过开票方开具出的记载了购销双方名称和税号、交易明细、金额等信息的交易凭证。增值税电子发票按照税务机关统一的技术标准加载了代码和防伪标志，除了没有实物形式，其他内容和纸质发票相同。与纸质发票最大的区别在于，电子发票是借由电子资料交换（Electronic Data Interchange，EDI）在税务机关指定的统一发票管理系统中在线完成发票的开具、传递、认证及报税等电子化业务的凭证，其实质是以电子数据为载体的经济业务凭证。电子发票凭借便捷、高效、低成本的优势在我国企业日常经营中得到迅速推广与应用，但集中批量、跨地域开具及可重复打印等特点使其在企业报销结算过程中的真实性和唯一性存疑。健全的电子发票内控体系能够规范企业的经营行为，有效防范风险。所以，针对企业电子发票内部控制的审计在注册会计师的审计工作中显得愈发重要。

一、电子发票存在的风险

1.可能被恶意红冲。在发生发票开具有误等情况下，企业可能需要对发票进行红冲再重新开具发票。发票发生红冲时，红冲的发票（俗称“红票”）与原来的发票（俗称“蓝票”）属于独立发票。当纸质发票红冲或者作废时，需取回蓝票之后才可以重新开具；而电子发票采用电子交付模式，可无限次复制传输、无法像纸质发票一样实现物理回收。实务操作中对于电子发票红冲的情况分为以下两种：当电子专票红冲时，发票接收方如果已经认证，其增值税申报系统在红冲当月会出现进项负数；如果未认证，其增值税申报系统待认证清单中不再显示蓝票可抵扣进项即正负数税额均不显示；所以票据接收方无法多抵扣税款，在操作层面上亦可以知悉发票红冲信息。

众所周知，电子普通发票不具有认证抵扣的作用，所以不会在认证清单中显示。当电子普票红冲时，由于开具的红票和蓝票并不会直接关联，票据接收方只能查验蓝票的真伪但并不能够查验蓝票是否被红冲，以至于可能会因此发生销售方恶意红冲、刻意偷逃或延迟缴纳税款等情况。

2.可能存在造假风险。因为是电子储存的发票，那么就可能存在通过修图等手段进行电子发票造假的情况。虽然电子发票有严格的密文保证真伪，但日常活动中收到电子发票的财务基于节约时间或遗漏等原因可能并不会对每张电子发票进项查验，导致存在虚假电子发票报销未被发现的情况。

3.可能重复报销。以电子形式存在的发票可以重复打印及传递，在现实中不存在唯一性，那么就存在使用过后的发票再次被使用的可能性，这对会计基础规范工作来说是个巨大的挑战，企业管理层、公司员工都存在重复报销的舞弊机会与动机。

二、企业有关电子发票的控制活动

1.针对被恶意红冲的控制活动。经了解针对发票冲红，企业财务人员使用税控盘登录增值税发票综合服务平台进行抄报税时，平台会弹出本月单位取得红票的信息，作为企业知悉发票冲红情况的渠道。具体页面见图1。

图1 增值税发票综合服务平台页面

2.针对存在造假风险的控制活动。增值税发票查验平台是当下国家税务总局大力度推进的平台，页面见如图2。

图2 增值税发票查验平台

信息系统完善的企业可以借助内部发票管理系统来批量快速查验发票真伪。财务可以通过信息系统对接全国税局底账库（发票电子底账数据库）对发票进行批量真伪查验。现有市面上大部分扫描、查验工具支持手机App、电脑Web端多种设备电子发票版式文件获取方式，全面提升电子发票版式文件采集效率。例如通过API与企业现有OA、报销系统进行对接，利用扫码枪、扫描仪、高拍仪等识别设备可以进行快速批量的扫描，相关示例详见图3。

图3 通过API查验发票真伪

信息系统不完善的中小型企业，企业财务人员使用微信小程序、支付宝APP等软件查验发票真伪（如图4），使用手机、电脑等输入发票代码、发票号码等信息，信息内容直接对接到国家税务总局平台，即可获取发票真伪信息，从而实现在低成本的情况下查验发票真伪。

图4 通过软件查验发票真伪

3.针对存在重复报销的控制活动。针对电子发票易重复报销的问题，企业会根据自身环境以及信息系统完善与否进行不同的查重操作。针对报销通过信息系统的中大型企业，财务将收到的员工的打印件及其他报销凭证，通过扫码枪或者手机扫描发票二维码，信息系统自动查重并建设好发票台账。提示报销重复的示例详见图5。

图5 通过信息系统查重

针对报销未通过信息系统的小型企业，财务人员可以对报销的电子发票建立备查簿进行登记，通过把所有的电子发票信息登记在Excel表格中，录入发票号码、发票代码和金额等，运用公式从中自动识别相同的发票号来防范电子发票重复报销，示例详见图6。

图6 通过公式查重

4.电子发票日常管理方式。基于以上介绍，企业在电子发票使用中重点关注的是查重和真实性查验，其中查验无论采用何种方式，究其根本是依托于国税平台进行验真；而查重则是企业根据自身实际情况采用不同的方式。

据了解，目前在企业日常经营过程中，针对电子发票有如下两种管理形式：

方式一：电子发票与纸质发票共存，进行报销、入账、归档、存储等（以下简称：“纸质归档”）。

方式二：电子发票的财务报销、入账、归档、存储等过程全部在系统上完成（以下简称“电子归档”）。

对于电子发票的运用，目前大多数企业使用的是纸质归档。一方面原因是大部分企业很难做到仅依靠信息系统就能无差错的完成电子发票的报销、审核、查重、验真、归档等功能，且完全实现这些功能成本较高。另一方面，如果仅依赖信息系统完成财务信息的全程处理，如果出现黑客侵入企业信息系统，有可能会导致企业信息系统出现风险。

三、电子发票内控审计的关键控制点

如上文所述，实行电子发票后企业仍然存在基于逃避税赋或粉饰报表的动机而虚开电子发票、亦或是企业或员工出于自身利益考虑重复报销、重复入账等情况。故电子发票的管理不规范或者是利用电子发票的漏洞进行舞弊造假是目前企业经营过程中可能存在的现状，存在上述情况的财务报表可能会存在错报甚至重大错报，管理层亦可能存在舞弊行为。

会计师在对企业电子发票的内部控制进行审计时，核心目的是评价企业针对电子发票使用的真实性和唯一性而设计并执行的内部控制是否有效。在对企业进行内部控制审计时，了解企业各方面是必须执行的审计程序，但是不能仅局限于了解企业的内部控制制度，而是要了解企业的经营状况、所处环境、人员架构等方面。尤其要了解企业是否在《企业内部控制应用指引》与《企业内部控制基本规范》相关要求指引下从可操作性和实用性出发设计并执行电子发票的内部控制制度。