张伟锋 宁波威远会计师事务所有限公司

一、租赁准则修改原因及主要变化

在原租赁会计准则中，根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。承租人对融资租赁需要在资产负债表中确认租入资产和相关负债，承租人对经营租赁不需要在资产负债表中确认资产使用权和租金付款义务。不同的会计处理使得承租人的财务报表难以反映全部的租赁交易取得的权利和承担的义务，既为符合特定类型的租赁构建提供了动机和机会，也导致了财务报表的可比性存在问题。

2016年1月国际会计准则理事会修订并发布了第16号租赁财务报告准则，我国现行会计准则已经与国际会计准则全面趋同，为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，2018年12月我国财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）。

新租赁准则与原租赁准则的变化主要表现在于对经营租赁的承租人来说，按照原准则规定，只有每期支付的租金影响企业的经营利润，没有其他因素影响，会计核算简单易理解。新租赁准则要求经营租赁承租人应根据未来支付租金金额折现值形成使用权资产，根据应付租赁的租金额和未确认融资费用的抵减后金额形成租赁负债等科目处理，财务报表列示于资产负债表中的使用权资产、租赁负债等科目。上述科目的增加进而导致了财务报表中总资产、总负债金额的增加。同时租赁负债相关利息费用和计提的使用权资产折旧费用的确认，会在租赁会计期间内不规则地影响承租人的利润表。新租赁准则对租赁业务中的出租人、承租人的会计核算及财务信息列报披露进行了详细的叙述。

二、SY公司租赁业务在新租赁准则下的处理举例

SY公司是一家主营新零售批发及租赁业务的有限公司，经营范围包括光伏发电设备租赁；电子出版物出租；非居住房地产租赁及转租。SY公司和产权人B公司之间签订了通过签订《写字楼租赁合同》得到了写字楼的期限三年的使用权，付款条件为按年支付，期初1日内支付，每年年初支付租金760000元（不含税）。SY公司同期增量借款利率4.8%，将未来各期支付的租赁付款额现金流进行折现，经计算折现值为2175015.91元。在旧租赁准则规定下，SY公司每年确认760000元的当期营业成本，减少当期经营利润760000元，财务报表中的资产负债表项目不会产生变化。但在执行新准则后，SY公司的财务会计要在财务软件账套中增设一级科目“使用权资产”“租赁负债”和二级科目“未确认融资利息费用”“租赁付款额”等进行会计核算处理，将各期支付租金付款额的现值计入使用权资产科目进行会计处理，将未来应支付的租赁付款额和融资利息费用计入租赁负债科目下的二级科目未确认融资利息费用和租赁付款额科目进行会计处理。SY公司把按年限平均计提的使用权资产折旧费用725005.30元计入营业成本，同时摊销的利息费用计入财务费用项下（见表2）。

表2 金额单位：元

三、新租赁准则对SY公司财务报表和列报披露的分析

（一）对SY公司财务报表的影响分析

1.资产负债表的变化分析

SY公司执行新租赁准则后，因使用权资产的初始计量确认和租赁负债的初始计量确认，在资产负债表的列示中，资产和负债同等金额的增加。由于负债总额必然小于资产总额，执行新租赁准则会引致SY公司资产负债率的升高。由于使用权资产确认导致总资产增加，进而导致资产周转率下降。由于租赁负债的确认导致总负债增加，进而导致负债权益比率上升。

2.利润表的变化分析

根据新租赁准则的规定SY公司对使用权资产按年限平均法计提折旧，每期计提，并以租赁负债摊余成本和公司新增增量贷款利率为基础，确认每期的利息费用以摊余成本为基础计量，确认的利息费用随着摊余成本的减少也逐渐减少。使用权资产在一个会计期间按年限平均法计提的折旧金额均相同。由此SY公司净利润在租赁期开始的最初年份相比原租赁准则会下降。而临近租期到期年份相比原租赁准则，净利润则将会上升。租赁期期初确认的利息费用与旧租赁准则比较则会增加，致使新准则下SY公司利润表中的利息费用增加。租赁期后期确认的利息费用金额会相对减少，也会致使利润表中的利息费用减少。

承租人SY公司由原租赁准则的按期确认管理费用、营业成本的会计处理，在执行新准则后，变成与原租赁准则下融资租赁业务核算趋同的前期金额大后期金额小的融资利息的确认方法，即在承租租赁期的前半段企业利润低于原准则计算的利润，后半段则相反，企业利润会高于按原租赁准则计算的营业利润。

3.对SY公司现金流量表的变化分析

新租赁准则修改影响的是会计核算，并不会影响到不同模型中租赁支付金额的变化，现金流量表中的现金流量总额不变。执行新租赁准则对现金流量表的影响，主要体现在对现金流量表结构的影响，将在原租赁准则规定下列示于经营活动产生的现金流量流出项目下的支付的经营租赁租金，在新租赁会计准则规定中则列示于筹资活动产生的现金流量的流出项目下。在新旧租赁准则规定的差异下，执行新租赁准则后，SY公司的现金流量表中经营活动现金流量出因租赁支付金额的归来变化而减少，筹资活动产生的现金流量流出金额增加。

（二）对SY公司财务报表列报和附注披露的影响

SY公司作为承租人，新租赁准则对承租业务通过承租人会计核算处理的变更和修改，让更加全面详尽的财务数据展现于公司经营决策者和潜在投资者面前。在使用权资产、租赁负债等租赁相关的现金流项目的归属分类内容的列报都进行了详细的准则规定和操作指引，对出租人融资和租赁业务的信息披露进行了的完善与规范，进而信息质量的提升有利于给企业经营决策者和潜在投资者即财务报表使用者更好地在理解和解读公司财务数据的基础上做出正确的决策。

新租赁准则下承租人会计信息的列报内容主要包括单独列示于资产负债表中的使用权资产和租赁负债。租赁相关利息费用与使用权资产的折旧费用分别列示于利润表的相关科目中。偿还租赁负债本金和利息所支付的现金支出计入筹资活动现金流出，支付的短期租赁和低价值租赁的付款以及可变租赁付款项列示于现金流量表中的经营活动现金流出项目。在会计报表附注中披露租赁有关的信息，包括各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额、租赁利息费用等。以及承租人应当披露的进行简化处理的短期租赁和低价值租赁的事实，以及由于财务报表使用者理解报表的需要而需披露有关租赁活动的其他定性和定量相关信息。

对于SY公司出租业务来说，新租赁准则与原租赁准则的会计处理规定基本相似，区别在新租赁准则规定下公司的财务报表列报披露方面更加完善。在新租赁准则规定中，会计附注的信息披露得更为具体、更为详细。本着实质重于形式的原则来区分融资租赁与经营租赁，并补充完善了融资租赁出租人的会计核算规定并要求出租人更加详尽地披露与之相关的信息。如披露对持有的租赁资产租赁活动的性质、在租赁资产保留权利的风险管理等方面的相关信息。以期为公司经营决策者和潜在投资者提供更全面详尽的财务决策信息，以便做出更加理智的决策。

四、新租赁准则实施的衔接处理分析

在执行新租赁准则后，SY公司的承租业务应当按照新租赁准则的规定条款及衔接规定进行衔接会计处理，首先对SY公司承租业务进行类型区分，并将租赁业务划分为短期租赁或低价值租赁的，重新租赁准则执行日进行初始会计处理，按新租赁准则的规定进行恰当的会计核算和处理，不需要对前期会计核算按追溯调整法进行调整。除采用简易核算的租赁之外的其他租赁业务应当按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则及其应用指南的规定及要求，采用追溯调整法进行会计核算处理，需要按照初次执行新租赁准则的累积影响金额来调整资产负债表的当期年初数，不调整可比期间会计信息。通过上述分析可知，SY公司所承租的写字楼租赁业务适用该新租赁准则条款。

五、新租赁准则实施对SY公司所得税处理的影响分析

在执行新租赁准则后，对于承租人SY公司来说，租赁期内由于会计处理和税务处理规定的不一致，会产生税会差异，进而导致形成递延所得税资产。但不论使用新旧租赁准则，在租赁结束时累计计入利润表的总金额不变，租赁期内所产生的只是暂时性差异，在租赁期结束时，递延所得税归零差异最终消除。承租人需遵循新准则要求再计提使用权资产折旧费用、根据实际需要调整可变租赁付款额等项目。因新租赁准则实施后，因经营租赁业务模式中账务处理涉及的使用权资产、租赁负债、预付账款、初始直接费用等的账面价值和与按税收法规确定的计税基础之间将产生差异，进而对递延所得税资产（或负债）的形成的确认和计量产生影响。

在旧租赁准则中的融资租赁业务模式是承租人将发生的初始直接费用在会计处理上直接计入租赁资产价值，税法规定也认可其构成融资租入固定资产价值的组成部分，与经营租赁相比，初始直接费用不会形成税法与会计基础差异。但是因为确认租入固定资产价值而形成的未确认融资费用（利息），在税法规定上不允许扣除分期摊销计入财务费用的未确认融资费用，而是包含在固定资产的计税基础中按折旧摊销的方式进行扣除，进而形成税会差异。但在企业所得税的法律法规中，只能按合同约定的所属期间租金费用进行税前扣除，所以在经营租赁业务中，执行新租赁准则产生的使用权资产累计折旧和租赁负债支付之间的差额，在计算企业年度应纳税所得额时须进行调整，不认可新租赁准则的会计处理产生的计税基础和费用。根据企业所得税法相关规定，按新租赁准则会计核算产生的利息费用、折旧费用以及计提的减值准备等均不能在所得税汇算清缴时税前扣除；同时对未形成实际的现金流入或流出的租赁业务可变租赁付款额所产生的当期损益，在企业所得税汇算清缴时也不能扣除，由此产生税会差异，会计和税务规定之间的差异导致产生递延所得税资产，直至租赁期末随着使用权资产和租赁负债的转销而使递延所得税资产逐步归零。

会计核算处理是以使用权资产为基础按年限平均法计提的折旧费用加上未确认融资费用的摊销，税务处理上是实际应付租赁费支出。会计处理上前期成本费用金额大后期成本费用金额小，而按税法处理确认的成本费用各期均不变。在按照税法规定进行企业所得税汇算清缴申报时，会计处理与税法法规规定不同的，应当依照税法律法规的规定进行计算。会计准则和税法法规上存在的差异，在企业所得税年度汇算清缴申报时予以重点关注，并对其按税法口径进行纳税调整，并形成备查档案以供后期需要时查看。

六、SY公司租赁业务经营执行新租赁准则的影响分析

SY公司在执行新租赁准则后，在租赁期间的前半段新的会计核算规定将使得SY公司出现资产负债率升高同时当期利润下降的现象。SY公司出于管理层业绩考核上的业绩压力或获得融资授信额度而降低负债率的压力，公司可能会压缩基于业绩考核或融资授信受到影响而压缩部分经营租赁业务。如SY公司为了获得租赁所需的运营资金需要外部融资而需要保持适当的资产负债率，或者因股东对管理层的考核要求中有利润或负债率的指标，导致可能会部分租赁业务退租，以减小业绩或考核压力。

经营租赁可以增加SY公司配置租赁经营资产的灵活性，可用较少的短期租金支付金额获得合同约定长期的使用权，减少短期大额付款支出的资金压力。同时，承租人可以在开展经营租赁业务时，通过对税收筹划、融资等方面的具有更为灵活、经济的操作空间。由此承租人可在执行新租赁准则可能产生的正反两方面的影响之间进行权衡利弊取其所需，选择适合承租人发展阶段和特点的租赁业务模式进行操作。