| 胡永波 苏灵茜

营商环境是包含影响企业活动的社会、经济、政治和法律等要素，涉及经济社会改革和对外开放众多领域的系统性工程，是政治、制度、规则等要素的复杂融合体（刘智勇,魏丽丽，2020，以下简称“营商环境的基本定义”）。良好的营商环境不仅能够为各类市场主体提供发展的推动力，还能够为优质发展要素的流入创造契机和渠道。此外，营商环境的优劣是直接影响经济发展的决定性要素，还是评价一个国家或地区发展软实力的重要尺度（魏淑艳,孙峰，2017）。注册会计师审计作为市场治理体系和治理能力的重要构成之一，如何发挥其审计职能以及掌握海量企业信息的特点促进营商环境优化开始成为社会各界近期关注的重点（娄成武,张国勇，2018）。习近平总书记在中央审计委员会中提出要注重并利用好社会审计的力量，以更好地推动国家治理。广州市注册会计师协会设立营商环境优化小组，并出台《广州注册会计师协会助力推进全面优化广州市营商环境的工作方案》，组织全市行业实施落实；湖北省注册会计师协会则联合相关协会共同提出8条助力优化税收营商环境的倡议。党的十八大以来，党中央高度重视营商环境建设，“放管服”改革持续推进，我国营商环境建设处于一个持续优化的状态。因此，探究注册会计师审计如何优化营商环境具有较大的研究空间和实践意义。本文通过分析注册会计师的审计职能以及信息优势，探究注册会计师审计优化营商环境的理论路径并提出相应的建议，以期为该问题的探索和发展提供理论借鉴。

一、注册会计师审计与优化营商环境的理论依据

1.了解营商环境是注册会计师审计活动中的要求。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》中明确规定：为了有效识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师应当了解被审计单位及其环境。其中，需了解的被审计单位环境的内容包括“行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素”，这与当前理论界对于营商环境的基本定义相一致。由此可得出，从准则规定的注册会计师开展审计活动的要求来看，了解被审计单位所处的营商环境是注册会计师在审计活动中必须考虑、设计并执行的重要环节之一。

2.会计师事务所独特的信息优势。目前营商环境优化存在的许多问题都与缺乏及时有效的信息相关。例如，政府部门制定的相关政策缺乏针对性及时效性、政府与企业之间缺乏沟通渠道、法律法规缺乏科学性以及缺乏本土化的营商环境评价指标等等。如果会计师事务所能将海量的企业信息以合理的方式进行集中处理，使营商环境具有稳定、可靠、及时的信息反应途径，那么或许能为营商环境的优化建设提供可观的助力。就目前大部分会计师事务所开展业务的模式而言，一般是事务所下设多个审计小组，而每个审计小组开展针对不同企业的完整的审计业务。审计小组在执行审计业务之中会按照审计工作要求收集有关营商环境信息，会计师事务所因其组织构架及行业特性具有独特的信息优势。从每个审计小组的视角而言，在数据质量方面，其不仅能获取企业生产运营活动的相关数据，而且这些数据的真实性也会因审计活动得到一定保障；在数据数量方面，审计小组能够掌握多个企业的相关数据材料。从事务所的视角而言，由于事务所下设不同的审计小组，所以事务所内部能够掌握大量不同行业、不同地区的企业信息。与此同时，同行业或同地区的不同企业关于营商环境等客观要素的信息集中，或许可以使这些信息具有横向可比性。

3.营商环境对注册会计师审计活动的影响。对于注册会计师审计活动的质量、发展以及模式等方面而言，营商环境起着举足轻重的作用。从安然事件中可以窥见，完善的营商环境能够提高审计行业环境的规范性，甚至审计的发展进程和模式都会随着营商环境的变化而变化（黄世忠，2002）。良好的营商环境有助于营造公平有序的发展环境，与此同时，更有利于提升审计市场的开放程度，从而使会计师事务所的竞争更加公平，进而有利于审计质量的提升（周泽将等，2022）。除此之外，营商环境优化建设后，其中较为完善的法律制度对审计业务的监管也会进一步加强，将有效改善注册会计师审计中的审计失败问题（Baghdadi 等，2018）。

二、注册会计师审计优化营商环境的路径分析

图1 注册会计师审计优化营商环境的路径

图2 会计师事务所信息交流平台流程

图3 注册会计师协会优化营商环境

1.发挥审计职能：促进企业发展，直接优化营商环境。注册会计师的审计职能对促进企业发展具有不可忽视的作用，而作为营商环境中的活动主体，企业的发展状况又与营商环境的优化息息相关。因此，若能够进一步提高审计质量和注册会计师在审计过程中对于营商环境的关注程度，或许能够通过企业更好的发展以及补充企业视角的营商环境诉求，进而优化营商环境。（1）注册会计师以详细的审计报告为治理层和管理层提供企业真实的经营情况、可能存在的问题并提出相关建议，为企业从内部完善经营管理活动、调整战略方针以及提高经营效率等方面提供了切实可靠的依据，使企业通过内部改善实现发展。（2）注册会计师为企业提供信用证明，使银行能够对企业的偿债能力以及经营状况等情况有较为全面的了解，从而令银行能够在国有企事业单位和私营企业之间、在大型企业和中小型企业之间合理地给予融资资格，改善当前难以从银行获取贷款的私营企业、中小微企业的生存状况（曹现强,顾伟先，2022）。此外，注册会计师审计通过对上市公司财务数据合法合规性的审核，提高企业财务数据的可信度，使证券市场的投资者能够通过更加可靠的数据来评判企业的经营情况及未来发展，以更好地选择所要投资的企业，让有良好发展前景的企业能够拥有更多的资源，而发展前景堪忧的企业退出市场。以这两方面促进融资环节的公平，实现更好的市场资源配置，通过外力助力让企业及其所处行业有更良好的发展。（3）注册会计师将了解营商环境（即被审计单位所处环境）作为审计工作中的重要关注点，出于审计报告和审计意见对企业的重要性，这将有利于企业在对营商环境做出合理应对措施同时，对营商环境的诉求有更深的、基于企业角度的思考，这或许能够弥补当前营商环境优化建设中企业视角的缺失。

2.利用信息优势：形成耦合效应，提供理论依据。基于传导机制，注册会计师对营商环境的影响会产生交互作用，形成耦合效应。（1）审计项目组能以自身所处的会计师事务所为主体，汇集审计活动中了解到的每个被审计单位营商环境信息，并将其作为承接新的同区域、同行业客户评估重大错报风险依据，增加评估及应对风险主动性，更好地规划整体审计计划。与此同时，增加对审计工作中对宏观环境的预判，提高审计工作的边际效益和质量，加强风险导向审计的主动性。那么，注册会计师将能出具更为准确的审计意见并提高发现错报及舞弊的可能性，对被审计单位提出的改进意见也会更加贴合当下的营商环境，通过进一步提高对市场主体的规范能力、促进企业完善发展来优化营商环境。（2）用地域作为划分标准，以会计师事务所收集到的被审计单位营商环境信息为基础，地域内的注册会计师协会利用数据处理手段提取关键词，结合审计报告中相关描述进行合理分析，总结出当前营商环境中可能对企业生产运营活动产生大范围影响的因素并列出依据，出具注册会计师行业相关的“白皮书”，反映企业对于自身所处环境的诉求。供社会各界人员尤其是政府部门参考，对营商环境目前存在的缺陷进行针对性的分析，提出更具科学性的优化政策，最终形成优化营商环境的效果。

3.形成优化循环：优化营商环境的结果将反作用于注册会计师审计。注册会计师审计优化营商环境的同时，优化后良好的营商环境将对注册会计师审计起到反向优化作用。通过注册会计师优化营商环境或将成为二者相互优化并形成螺旋式上升趋势的重要开始。（1）从开展审计活动来说，注册会计师在了解并试图优化营商环境过程中获得的信息，同样对审计工作产生良好影响。一方面，了解被审计企业的营商环境是审计工作中不可缺少的一环；另一方面，对企业所处环境进行了解也是影响审计意见的重要因素——它在确定重要性水平以及分析程序所使用的预期值方面具有重要意义。因此，注册会计师对营商环境的了解，可帮助注册会计师在审计同地区或同行业的企业时形成一个对被审计单位所处环境的预期，加强其在审计工作中识别和评估风险的主动性，从而使识别风险、错报以及舞弊的可能性提高，审计工作质量有所提升。（2）从审计发展环境来说，优化营商环境能够为注册会计师行业提供良好的发展环境，从而给注册会计师审计创造更大的发展空间（陆俊刚，2020）。良好的营商环境能够为审计行业的规范性、市场的开放程度以及公平有序的秩序等方面带来正向影响，从而使注册会计师审计的审计质量及发展前景能够有所受益。例如，若营商环境中的政务环境有所优化，那么对于解决注册会计师行业中事务所经营负担较高、市场竞争不公平以及权力“寻租”等问题或将有较大帮助，从而使注册会计师行业有更好的发展。

三、注册会计师审计优化营商环境的建议

1.会计师事务所层面。一是构建事务所项目组信息交流平台。目前，构建数据处理中心的模式已在“四大”事务所内初步实施，也就是将审计工作的组织形势由分部门“单打独斗”向以平台为中心的模式转变。这种模式的优点在于将传统内部垂直性组织转变为具有专长的小组，同时，能够将相关的数据集中于数据处理中心，让各小组共享信息资源。国内事务所可借鉴这种组织模式，构建事务所项目组信息交流平台——事务所以项目组为单位进行审计活动，构建专门的信息平台进行营商环境信息的上传、分类及整合。大致流程如下：（1）事务所提供审计工作中需要注意的营商环境信息报告模板，并构建营商环境专题信息交流平台，平台以“地域”、“行业”及”年份”等关键词分类。（2）各项目组注册会计师根据审计准则对于评估被审计单位所属环境的要求并结合自身职业判断，在出具审计报告的同时，按照事务所的模板对被审计单位所处营商环境做出汇总报告。而后，项目组将总结好的单个企业营商报告上传至审计信息平台。这样在项目组进行审计初步业务活动时，就能在平台以“年份”、“地域”及“行业”为界定词，阅读事务所内其他项目组上传的有关营商环境的总结报告，对被审计单位所处环境有一定程度的了解和预期，增加风险导向审计的主动性。（3）随着注册会计师对于营商环境的了解及其在审计工作中的运用程度增加，在有利于会计师事务所完善营商环境报告模板的同时，也能进一步提升信息平台数据数量和质量。最终，使会计师事务所层面优化营商环境的路径和作用进入不断增强和完善的循环状态。

二是提高审计质量，加强对营商环境的关注。注册会计师行业的整体力量是由会计师事务所聚集而成，对于注册会计师行业的要求，最终是以会计师事务所为落实点。会计师事务所能通过强调严格遵守审计准则、完成规定的审计程序、提高数据处理能力等多种途径提升注册会计师的职业素养，并提高注册会计师对营商环境的关注，以便对被审计单位所处的营商环境做出更为准确、合理的判断，有利于注册会计师将对于营商环境相关的信息和判断有逻辑地表述出来，并运用到其他同环境下的审计工作当中。

三是提高大数据信息技术在审计工作中的运用，发挥掌握海量信息资源的优势。目前，虽然大数据这一概念已经引入审计工作当中，但大数据技术在注册会计师审计工作中的具体运用依然有待挖掘。要将注册会计师审计掌握企业海量信息的特点充分发挥，并使营商环境从中受益，大数据信息技术的利用不可避免——这将使从审计报告中提取、汇总及分析关于营商环境的关键信息更加便捷、快速。因此，会计师事务所应注重并培养注册会计师利用大数据信息技术的能力，并与审计工作的结果相结合。

2.注册会计师协会层面。一是重视并宣传注册会计师审计在优化营商环境中的重要作用。注册会计师审计本身就是营商环境的一部分，所以优化和发展注册会计师审计工作必然对营商环境整体起到正向优化作用。注册会计师协会应利用其在行业中的权威性，号召会计师事务所着重关注营商环境，并为其优化提供相关支持。毕竟，有意识才能有针对性的转变和行动。与此同时，还应通过大力宣传让社会公众知晓注册会计师在优化营商环境中的重要性，这有利于提高注册会计师在社会公众中的公信力，使其更好地发挥监督、鉴证及评价作用。

二是完善行业准则，推动注册会计师重视营商环境。注册会计师协会可通过完善行业准则促使行业整体提高对营商环境的重视程度。出于遵守审计准则，注册会计师在审计活动中必然会了解、评估和记录被审计单位所处环境。那么，通过丰富完善行业准则中关于注册会计师关注营商环境的条例，可使注册会计师充分发挥自身职能优势，对营商环境有更进一步的了解、评估和表述。

三是以地域为划分，集中事务所信息，出具行业白皮书。行业协会可利用协会的号召力，用地域作为划分区域，以各地内的会计师事务所为信息来源，通过数据处理技术，对审计报告内关于营商环境的信息进行提取、汇总和分析，出具行业营商环境“白皮书”，为社会各界优化营商环境提供相关可靠的理论支持和优化建议。此外，注册会计师协会还可以通过会计师事务所的反馈，站在行业层面完善营商环境报告所需要的信息和事项——以更宏观的视角，指导并完善事务所规定的营商环境报告模板，让会计师事务所的营商环境报告内容能够与时俱进，充分地满足社会各界对于营商环境的信息要求。