广州商学院 黄诗明

一、研究背景

随着我国进入全面小康社会，人民群众生活质量不断提高，越来越多的目光投入到对健康的关注。2021年两会发布的国家“十四五”规划纲要明确指出，全党全国要把人民生命安全放在首要位置，在未来也要继续实施健康中国行动。而本土医药制造业是关系人民健康状况的重要支柱产业，

积极鼓励医药制造业的发展壮大契合我国经济社会全面发展的需要。在激烈的国际经济竞争下，医药制造业也面临着更大的挑战。发达国家在制药技术、专利等方面有着巨大的优势，且其政府相关部门配套了各种财政税收支持措施，助力医药企业长期保持先进性。目前，我国处于中国制造业优化升级的关键期，医药制药企业也要从原来的劳动密集型产业向知识密集型、资本密集型发展。

国家支持医药制造业的发展，主要是通过各类税收优惠政策、配合部分财政补贴的方式来实现。尤其是十八大以来，国务院出台了一系列减税降费的财政、税收政策，不少地区也专门设立支持医药制药跨越式发展的专项财政补贴资金，多渠道为医药制造业的生产经营助力。政府相关部门想要更好地扶持医药行业发展，就必须了解现行政策对于行业的影响，并不断优化税收优惠政策。

二、医药制造业税收优惠政策现状

税收政策是每个国家重要的经济调控手段，税收优惠对于鼓励、引导国家新兴产业有着重要的作用。为了降低医药制造企业的负担，支持医药行业发展，近年来，我国出台了一系列税收优惠政策，主要集中在以下几个方面：

（一）增值税优惠

增值税是我国税收收入中最重要的一部分，目前增值税的基本税率已经降低到了13%。2018年5月1日起，对医药企业增值税一般纳税人生产销售和批发、零售抗癌药品，可选择按照简易征收办法，依照3%征收率缴纳增值税；销售生物制品，可以选择简易征收办法，按照3%的征收率缴纳增值税；销售自产用微生物、人或动物等的血液或组织制成的生物制品，可选择按照简易征收办法，依照6%征收率缴纳增值税。对卫生防疫站使用的生物医药产品与器械按照 3%的征收率进行征收。对于进口抗癌药品的企业，减按 3%征收进口环节增值税。对于国产抗艾滋病病毒药品，在生产和流通环节免征增值税。医药企业的增值税以13%为主，对于上述的癌症、艾滋病等特殊病例会以税率式优惠给予相应优待。

（二）企业所得税优惠

企业所得税是我国的支撑税种之一，针对医药制造企业的企业所得税优惠主要是高新技术企业税收优惠。对于符合认定资格的医药制造业高新技术企业，减按15%税率征收企业所得税。对于技术更新等原因需要加速折旧固定资产，可以采用缩短折旧年限等方式加速折旧。医药制造企业为研究开发新技术、产品和工艺等所支出的研发费用，执行加计扣除。对于医药制造企业符合条件的技术转让所得，可以免征、减征企业所得税。对于符合非营利组织条件的，属于孵化器收入的，按照企业所得税法和有关税收政策规定享受企业所得税优惠政策。另外，医药制造业企业孵化器可向地方财税部门申请，按规定可以认定为非营利组织，其非营利性收入属于企业所得税免税优惠范畴。相对增值税而言，我国企业所得税的优惠方式较多，既有税率式优惠，也有税额式优惠，还有税基式优惠，但是主要集中在高新技术企业当中。

（三）其它税种优惠

关税方面，从2018年5月1日起，我国实际进口的全部抗癌药实现零关税。其次提高涉及艾滋病治疗、重组胰岛素等生物医药产品的出口退税率，也提高了对符合国家重点鼓励出口的生物医药产品的退税率。对于科学研究机构和学校，需要使用的科学研究和教学用品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。2020年以来，受到突发卫生事件的影响，卫生防控需要的医药物品，如疫苗、血液制品、试剂等，在低风险情况下我国政策批准海关凭主管部门证明直接验放。

在城镇土地使用税方面，对国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园等区域，自用以及无偿或通过出租等方式提供给包括医药企业在内的孵化企业使用的房产、土地，免征房产税和城镇土地使用税。

三、医药制造业优惠政策的不足

（一）增值税税负高，抵税制度欠佳

根据中国税务年鉴的数据，我国医药制造业的增值税税负率在2018年以来都超过了4%，在众多制造业细分行业中排第二。这主要是因为医药产品前期投入大、附加值高，但是在生产环节需要购进的原材料较少，而且很多原料为初级农产品，在采购和领用环节合计抵扣10%的增值税，但是大部分医药产品却适用13%的增值税税率，导致税率负担偏高。

其次，我国增值税在计算征收时采用的是购进扣税法，应纳增值税额等于销项税额与进项税额之差。企业外购货物、劳务等用于再生产时，其进项税额可以抵扣，但是企业支付给员工的各项薪酬不能抵扣。企业在制定产品市价时包含了职工薪酬，这部分成本进入了增值税的流转过程，但是不能抵扣进项税额，对医药制造企业而言，其研发部门工资支出较高，工资不能参与增值税抵扣，这加重了医药企业的负担。

（二）所得税扶持体系不完善

通过查阅税务相关部门网站可以发现，当前我国针对医药制造业的所得税优惠政策较为零碎。一般是以所得税暂行条例、税务公告的形式发布，少有权威的、系统性的税收法律文件，导致整个所得税体系缺乏整体性，各类优惠政策也存在不同的期限和资质要求，这为税收征管工作繁琐。医药制造企业能享受的所得税政策主要就是高新技术企业减按15%征收所得税优惠政策，但是高新技术企业的资质认定较为严苛，对软件企业、互联网企业更为适用，部分医药企业为获得该认定所需耗费的资源过多，不利于企业自身发展。此外，各地政府部门也出台了一些区域性的行政法规。不同地区的医药制造企业享受不同的税收激励政策，各类区域性政策加剧了东部沿海地区和西部地区、东北地区的行业差距，一方面削弱了全国税收政策的协同性；另一方面也阻碍了各地区医药行业均衡发展。

（三）研发人才扶持力度较小

医药制造业属于第二产业，但是其科技含量远高于衣物鞋帽等轻工业，也不同于汽车制造等重工业。在我国汽车制造业发展过程中，过去长期存在“逆向开发”“山寨”等情形，但医药制造受限于技术专利、保密配方等原因，更加强调企业自身的研发能力，领先的研发技术和有效的医药产品才是医药企业赖以生存的保障。而技术研发、科技创新最核心的需求就是专业人才。我国医药企业和世界医药企业的竞争，非常重要的一环就是科技人才的竞争。一方面要注重科技人才的引进留存；另一方面也要不断培养属于自己的人才。但是我国对高新技术人才的税收优待较少，虽然在个人所得税方面现在有针对人才发展的继续教育等专项附加扣除项目，但扶持力度非常有限。在粤港澳大湾区面向境内工作的港澳人才也有部分政策倾斜，总体覆盖面还是远远不足，对广大科研人员缺少有力的扶持政策。

（四）投资优惠政策缺失

纵观世界各国的税收优惠体系，税收优惠往往遍布企业产品周期的全过程，即投融资—产品研发—临床试验—上市销售。但我国目前的税收优惠侧重于企业研发成果的转化、上市销售等后期环节，而涉及前期投入的优惠只有研发费用加计扣除、固定资产加速折旧等，在投融资和准备阶段的政策呈现缺失的状态。对医药制造企业而言，新产品研究开发前期投入资金高昂，面临的风险巨大，一旦研发失败，那么整个项目将颗粒无收。所以新立研发项目更加需要充沛的资金。目前，我国中小型医药制造企业在全行业中占比将近8成，和大企业相比它们的资金薄弱，缺乏足够的资金开展研发，难以快速发展。目前，在医药制造业方面鼓励投资的政策只有2018年发布的第55号文，公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业满2年的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。对全行业来说，这仅有的政策显然是不够的。

四、优化医药制造业税收政策的建议

（一）适度降低增值税税负

和其他制造业相比，医药制造业的增值税负担较重，建议适度降低增值税税负，尤其是关键医药领域。例如双黄连口服液等传统中药被证明有抑制各类病毒的作用，中医药作为我国的民族特色产业，适度降低中药制造业的增值税税率有利于民族制药企业的发展。针对国际领先、技术突出的原创研发类药物，也可以考虑实行零税率或者即征即退等征管办法。此外，对于前文中提到的研发人员工资在成本中占比高、无法抵扣进项税额的问题，税务机关也可以对部分医药企业进行试点改革，将研发人员工资按相应比率计算增值税进项税额，并对当期的应交增值税进行抵扣，以多方面降低医药制造业增值税负担。

在中短期效益上，降低企业增值税税率会导致税务机关财政收入减少，给各级政府部门运转带来负担。但在企业层面降低了企业负担，使得企业自有资金增加，资金可用于再生产和研究开发，可提升企业技术能力、提高产值，创造更多的就业岗位，有利于当地经济的发展，实现经济进步，长期视角下还能给政府部门带来更高的税收收入。在“营改增”和多次增值税改革之后，目前增值税税率依然有多个档次，提高了税收成本和管理压力。因此有必要进一步减少增值税税率层级，逐步实现一档税率，降低对增值税一般纳税人和小规模纳税人的区别对待，切实降低企业税负，促进经济发展。

（二）统筹所得税扶持政策，调整高新技术认定标准

在现行高新技术企业标准下，很多中小医药制造企业难以认定，不能适用15%的所得税低税率。相关部门可以考虑适度放宽认定条件，对不同行业、规模的企业予不同的认定标准，这有利于更多的技术型医药制造企业享受税收优惠。另外，在计算所得税时，目前的研发费用加计扣除方法较为单一，针对处于不同生命周期的企业也可以划分不同的加计扣除标准。尤其是处于创业期、快速上升期的医药企业，这些阶段企业投资投入巨大但收入很少，更加需要税收政策的支持，税务部门可以给成长期企业予以适当的政策倾斜。制定具体指标把企业划分为不同的周期，对初创期、成长期企业可以采用优惠政策前移的办法，给前期研究开发阶段的投入赋予更多优惠。

综合来看，在我国税收优惠来源各年度的通知公告，而并非来自正式的法律体系，很多优惠规定前后冲突、时效非常有限，过去对政策的解读也缺少统一权威的标准，存在模糊不清或者地区性差异。针对税收政策零散、地方性政策随意的问题，可以进一步统筹全国政策，在优惠认定等方面实现标准化，实现公平公正、效率便捷的营商环境。我国医药制造企业中有相当部分国有企业研发产出一般，但是却一直享有各类优惠政策，投入与产出不成正比。放任低效率的企业“躺平”，一边享有优惠，一边产出式微，会影响整个行业的公平性，其他企业也会放松研发的要求。对税务部门而言，首先要加强监督，其次要定期对企业进行评价，如果企业享受优惠的同时不能取得进步，应该逐步缩减优惠，督促企业重视效率。

（三）建立行业人才税收优惠制度

目前，我国对于医药制造人才的缺口较大，高端的研发科技人才是各医药制造企业竞相争夺的“香馍馍”。我国医药制造人才的培养绝大部分是通过高校，但是作为医药制造重要支柱学科的生物专业和化学专业，现在已经被很多学生列入“生化环材”四大天坑专业中，高考生报考这些专业的意愿很低，入学后学生转专业的比率显著高于其他专业。长此以往，医药制造业的发展将后继无人。2014年，国务院总理李克强提出了“大众创业、万众创新”的口号，期望广大人员投入到科技创新的大势中。政府职能也从对研发创新的“管理”向“服务”转变，给企业提供了更好的平台。在这个过程中，研究开发人员都是企业宝贵的人力资源财富，政府也有必要做出相应的优惠举措，使得企业共同受益。国家有必要直接出台税收扶持政策和财政补贴，鼓励医药企业、科研机构参与到医药人才的培养中来。例如针对职工福利中的员工培训费用，过去只有软件企业可以享受额外优待，对此，医药制药企业也应该获得相应减免，促进企业投入资金培育员工。对引进的高层次人才享受个人优惠，财政方面还可以进行一定补贴，增加我国对海外人才的吸引力。行业研发人才的培养，对医药制造业的发展具有深远意义。

（四）完善风险投资税收政策

企业前期投入大、投资周期长、投资风险高，对投资者而言承受高风险也期待着更高的投资回报率。制药企业往往自身资金有限，引入实力雄厚的外部风险投资者是重要融资途径之一。但我国除了前文提到的财税〔2018〕55号文件“公司制创业投资企业对于初创期科技型的投资在满足一定条件后可以抵扣一定的应纳税所得额”这一税收优惠外，并无其它针对投资者投资创业型制药企业的鼓励措施。因此有必要适度扩大投资额中关于应纳税所得额的抵扣比例，或者对部分纳税信誉较好的企业允许其提前抵扣应纳税所得额，在投资期满后核查补缴。风险投资存在亏损也是在所难免的，但在我国目前只允许经营亏损向后结转一定年限，部分发达国家一方面可以无限期向后结转亏损；另一方面还可以向前结转，给企业带来更多的灵活性。因此，我国税务主管部门也应当考虑允许企业经营亏损向前结转，或者适当延长向后结转期限，以降低企业负担。

综上所述，我国应该更加注重事前、事中、事后的税收激励政策，设立多种渠道、多种方式的税收优惠来消除企业的后顾之忧，从而维持源源不断的研发投入，切实提高企业的科技创新水平，最终形成良好的研发机制。