邱洪胜，宫本高，李大明

引言

2017 年11 月4 日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议表决通过了«全国人民代表大会常务委员会关于修改‹中华人民共和国会计法›等十一部法律的决定»(下文简称«决定»)，自 2017 年 11 月 5 日起施行。 «决定»对«会计法»的修订共有5 条，核心内容是围绕取消会计人员从业资格证制度，对涉及会计从业资格证书的条款进行了删除或者相应修改；而对此前会计实务工作中已经存在、急需立法进行规制的问题却并未涉及，甚至一些社会各界此前呼声较高的议案也未得到响应。 本次修订的范围窄、幅度小、内容少，所以影响面也小[1]，给广大会计领域专家学者及会计从业人员留下不少困惑及遗憾。

时隔不到一年，2018 年6 月6 日，财政部下发«财政部关于就‹中华人民共和国会计法›修订重点问题征询社会意见的通知» (财办会〔2018〕18 号)，再次对«会计法»涉及的一些社会关注度高的热点问题进行调研，为«会计法»的下一次修订做准备。 我们结合2017 年«会计法»修订以来会计领域仍然存在的问题，以及2018 年再次征求修法意见中提出的问题，进行了相应的思考和研究。 结合自身工作中遇到的相关问题，参考相关会计、法律领域专家学者和会计实务工作者的意见、观点，我们认为，至少有内部控制、管理会计、代理记账、会计违法行为法律责任等四方面的问题应该在«会计法»中进行规制，或者在原有立法基础上进一步加以完善、细化，以使新法对会计实务工作起到更加明晰的规范作用。 希望我们的研究结果能为立法部门下一次的«会计法»修订活动提供一些有益的借鉴。

一、内部控制应纳入«会计法»进行规制

近年来，财政部等部委陆续出台了«企业内部控制基本规范»«行政事业单位内部控制规范(试行)»«小企业内部控制规范(试行)»等部门规章，虽然在制度建立健全方面已经形成了比较完备的内部控制体系，实践中对各类会计主体的内部控制业务也起到了一定的指导作用。 然而，由于这些内部控制规范均存在法律层级低的不足，且其内容多为指引性规定，缺乏强制性效力，多数会计主体并不具有实施的积极性与主动性，导致实践中实施情况并不乐观。

(一)内部控制实施现状

1. 企业内部控制实施现状

长期以来，内部控制是企业内部管理体系中的短板。 一个很有证明力的实务例证是:企业申请在山东省内某区域性股权交易市场(俗称“四板市场”)股权挂牌交易过程中，聘请会计师事务所对企业内部控制建立健全并保持有效性的情况进行审计并出具«内部控制鉴证报告»曾是股权交易市场的要求之一，然而，近几年来该必备文件已悄然从企业的申报材料中消失。 原因就在于，实践中多数企业尤其是中小微企业，因为受到各种不利条件的限制，如人员匮乏、管理层认识不够、管理水平低下等，企业并不重视内部控制体系的建设，加之«小企业内部控制规范(试行)»定位是广大非上市小企业开展内部控制建设的指南和参考性标准，由小企业自愿选择采用，不要求强制执行[2]，因此，多数企业并没有建立起切实有效的内部控制体系，继续要求企业提供«内部控制鉴证报告»无异于纸上谈兵，企业即使按照股权市场的要求勉强提供了这个报告，但是无论对于规范股权交易市场的运行秩序还是促进挂牌企业的规范经营，都没有多少实际价值。

2.行政事业单位内部控制实施现状

就行政事业单位来讲，内部控制体系建立与实施情况同样不容乐观。 尽管«行政事业单位内部控制规范(试行)»早在2014 年1 月1 日起便已开始施行，但截至目前仍有一些单位尚处于探索阶段，单位层面控制、信息系统管理等方面的工作仍停滞不前，各项控制工作还存在薄弱环节[3]。 以山东省为例，早在2014 年就已经出台«山东省贯彻‹行政事业单位内部控制规范›实施意见»，要求省内各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位于2014 年底完成内控实施工作。 山东省教育厅也于2016 年发布«关于全面推进行政事业单位内部控制建设的通知»，要求厅属各预算单位全面推进单位内部控制建设。 然而，就山东省部分省属高校的现状而言，内部控制实施情况并不理想，少数学校即使已经初步建立起内部控制机制，也仅仅是将现有的一些规章制度简单整合一下，没有形成科学合理的体系，缺乏可操作性，离«行政事业单位内部控制规范(试行)»规定的各项要求尚有较大差距。

(二)内部控制缺乏«会计法»层面依据的后果

从近年来一些行政事业单位及国有企业爆出的贪污腐败案件中我们也不难看出，由于单位内部控制未能得到很好地建立健全和实施，使某些心怀不轨之徒有了可乘之机，从而导致国有资产和公共利益遭受巨额损失。 北京市海淀区检察院对2005 年至2012 年高校与科研院所职务犯罪进行统计，发现涉案人员遍及财务部、图书馆、博物馆、餐饮部、装备处、教材科、车队、卫生科等40 余个部门，腐败行为形形色色[4]。 通过对一些公开披露的职务犯罪案情进行分析，不难发现，单位内部控制失灵是导致这些犯罪行为发生的重要因素之一。

基于上述客观存在的事实，我们认为，提升内部控制的法律地位，将内部控制的建立健全及有效实施的要求写入«会计法»，并对不按要求执行的单位或个人明确相应的法律责任，是下一次修订«会计法»应该予以考虑的因素之一。 具体来说，应该根据现实经济生活中各类会计主体内部控制体系建设现状，并适当对经济业务的发展予以超前考虑，针对不同类型的会计主体，作出不同的要求。 如对上市公司、行政事业单位、国有企业等与公共利益关联密切的会计主体，应该提出建立健全内部控制体系的强制要求，并增加对不按照«会计法»规定建立健全并有效实施内部控制、出具虚假«内部控制报告»、出具虚假«内部控制鉴证报告»等行为的会计主体和中介机构及有关人员课以相应法律责任的条款；对于非上市公司、小微企业，则可以不做强制要求，而仅作出相应的倡导性规定，待时机成熟时再列入强制性规范。

二、管理会计相关内容应写入«会计法»

管理会计尽管在工作内容、工作成果、工作成果使用者等方面与传统的财务会计有显著区别，但其与财务会计都是会计实务的重要分支。 虽然在一些国家有专门从事管理会计工作的管理会计师，但在实际工作中，管理会计和财务会计并不存在明显的界限[5]。 两者的工作依据都是会计主体的基础经济活动，都是对会计主体基础经济活动过程中产生的数据进行分类、汇总、归纳、分析等，最终形成各种会计信息提供给相关使用方。而且，管理会计往往是在财务会计工作成果的基础上进行再加工。 因此，从本质上讲，管理会计也是会计，大力发展管理会计， 推动会计人才上水平、会计工作上层次、会计事业上台阶， 应有法律的权威保障。 随着管理会计职能的不断扩展和延伸， 法律中还应进一步规范开展管理会计工作的主体、方法、原则等[6]。 而且，随着管理会计在企业生产经营管理中扮演越来越重要的角色，其工作成果通过对企业自身的经营成果产生影响，也必然进一步对企业外部相关利益主体产生影响，从而使得管理会计成为企业必须进行的管理活动之一，而不再仅仅是企业内部不受约束的随意进行的自主行为。

当然，考虑到现实经济生活中各类会计主体的实际情况，对一些会计主体来讲，管理会计的实施并非很有必要或者缺乏现实可操作性。 如行政事业单位等各类非营利组织，它们的经济活动特点决定了在这些会计主体中实施管理会计活动并不具有显著必要性；再比如，对相当多的小微企业来讲，由于其自身缺乏足够的会计专业力量而不得不采取代理记账等会计服务外包形式完成基本会计工作，对这类会计主体而言，能按照«会计法»的要求完成财务会计核算、记账、报表、纳税等基础会计工作已属不易，再要求这类企业进行管理会计活动显然也非常困难。 我们在会计实务中接触到的一些初创期的企业不设立财务部门而只是采用代账方式进行财务工作，或者即使设立了财务部门但只有一个财务人员的不在少数，有些企业甚至在改制成股份有限公司之后，仍然缺乏足够的会计力量。 因此，我们建议在将管理会计纳入«会计法»进行规范的同时，同样应该区别对待不同类型的会计主体，重点对大型企业、上市公司、国有企业等与公众利益密切的企业提出要求，而对小微企业、行政事业单位则提出倡导性指引。 无论如何，将管理会计写进«会计法»，使其地位上升一个台阶，是顺应会计科学发展，推动中国会计工作转型的必然选择[7]。

三、细化代理记账有关问题

现实经济生活中，很多企业尤其是小微企业由于自身会计人力资源的限制，或者考虑到人力资源成本，将本企业的会计、报税等业务委托给会计师事务所等中介机构来完成。 但目前关于代理记账业务的法律层面的依据只有两个:其一，«会计法»第三十六条规定:“各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记帐业务的中介机构代理记帐。”其二，«注册会计师法»第十五条规定:“注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”显然，只有这样两个简单的法律条文远远无法规制代理记账业务所涉及的方方面面问题。 事实上，关于从事代理记账的条件、代理记账的程序以及委托方和受托方的权利和义务等具体规定，现阶段我们只能从«代理记账管理办法»中寻找，而«代理记账管理办法»在法律位阶上只是财政部颁布的部门规章，当代理记账中介机构设置过程或执业过程中出现问题，需要寻求解决问题的法律依据时，往往陷入因为«代理记账管理办法»法律位阶低而无法提供依据，而相关高位阶的法律或行政法规也未作出规定的尴尬局面。 以«代理记账管理办法»第二十五条规定为例，本条规定:“委托人向代理记账机构隐瞒真实情况或者委托人会同代理记账机构共同提供虚假会计资料的，应当承担相应法律责任。”再结合我国«行政处罚法»第十三条的规定:“国务院部门规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。 尚未制定法律、行政法规的，国务院部门规章对违反行政管理秩序的行为，可以设定警告、通报批评或者一定数额罚款的行政处罚。 罚款的限额由国务院规定。”我们不难发现，如果出现“委托人向代理记账机构隐瞒真实情况或者委托人会同代理记账机构共同提供虚假会计资料”，且情节严重或给相关利益方造成重大损失、处以警告或罚款明显过轻的行为，仅凭«代理记账管理办法»是无法提供对这种行为的处罚依据的。 因此，必须在其上位法即«会计法»中对此作出明确规定。

四、完善对会计违法行为追责的规定

关于会计违法行为的法律责任，从1985 年第一部«会计法»实施，历经 1993、1999、2017 年三次修订，关于法律责任一章的篇幅越来越长，内容也越来越细化，但有个缺憾却一直未得到弥补。那就是只规定了对有关违反会计活动管理秩序的违法行为应该课以行政责任和刑事责任，而未对因会计违法行为给相关方造成经济损失时是否应该追究以及如何追究民事责任作出规定。 这是因为，我国传统上将«会计法»作为国家经济管理法，因此民事责任在会计责任体系中几乎是缺位的[8]。 这不仅在会计理论界一直存有较多的不同声音，而且也给会计实务界带来了切实的困惑。

根据民法相关理论，会计主体及会计业务相关从业人员在很多经济活动过程中处于普通民事主体的地位，从事的是民事行为，享有民事权利并承担民事义务，因此，在会计主体及相关人员不能正确行使民事权利或者未能依法依约履行民事义务时，就会产生民事责任的承担问题。 会计实务中，越来越多的利益相关方需要依赖会计主体提供的会计信息做出决策:企业所有者需要根据企业提供的会计信息对企业重大生产经营活动做出决策；银行及其他金融机构需要依赖会计主体提供的会计信息决定是否给其提供贷款；业务合作伙伴需要根据会计信息决定是否与企业合作及合作的内容；中介机构需要根据企业提供的会计信息为企业提供精准的服务，等等。 在这些活动中，会计主体如因故意或过失提供的虚假会计信息给相对方造成经济损失，便构成了侵权行为；在会计信息提供者与接受者存在合同关系时，会计主体同时还可能构成违约行为。 根据«民法典»第一百八十六条规定:“因当事人一方的违约行为，损害对方人身权益、财产权益的，受损害方有权选择请求其承担违约责任或者侵权责任。”因此，无论是从侵权角度还是合同角度，都应该对相对方承担相应的民事赔偿责任。

根据上述分析，我们认为，«会计法»有必要在法律责任一章增加相应的条款，对相关主体在从事会计业务过程中给他人造成损失的民事赔偿机制作出规定。 鉴于会计业务是专业性较强，会计主体及相关会计从业人员在民事活动过程中处于相对信息优势地位，这就要求立法部门在制定具体条款时，应充分考虑实际会计工作中各种可能的情形，通过制定科学合理的归责原则、举证责任分配、责任追偿等机制，合理平衡会计主体、会计行业从业人员、会计主体相对方等相关当事方的利益，维护公平公正的市场交易秩序。 在归责原则和举证责任分配方面，2007 年6 月15 日起施行的«最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定»(下文简称«规定»)中确立了对会计师事务所追责应适用过错责任原则的特殊形式——过错推定原则，以及举证责任倒置的分配模式，基于同样的原理，这种原则和模式也应适用于对普通会计主体的追责，即应规定在发生因会计主体提供的虚假会计信息导致相关利益方受损时，首先推定会计主体对此具有过错，由会计主体举证证明自己没有故意或过失。 否则，会计主体即应承担相应的民事责任，具体可以参照上述«规定»第四条做出如下规定:“会计主体因在会计业务活动中对外提供的不实会计信息给利害关系人造成损失的，应当承担损害赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。 会计主体在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的会计准则、规范以及会计原始凭证等。”

同时，鉴于会计主体与会计从业人员之间通常是雇佣关系，根据雇员侵权责任理论及«民法典»第一千一百九十一条，用人单位的工作人员因执行工作任务造成他人损害的，由用人单位承担侵权责任。 用人单位承担侵权责任后，可以向有故意或者重大过失的工作人员追偿。 据此，会计主体是会计侵权行为的第一责任主体，会计主体在依法承担了相应的民事责任后，才产生在会计主体内部的责任追偿问题。 在这个问题上，应考虑到现实工作中由于具体会计业务经办人往往缺乏应有的独立性，处在相对弱势地位，其提供虚假会计信息往往是受单位负责人或财务负责人的指示所为，因此，对其追偿应适用普通的过错责任原则，由单位举证证明相关人员在会计业务中存在过错；如单位举证不能，则相关会计人员不应承担责任。 具体表述可以是:会计主体有证据能够证明损失是由会计业务经办人员故意或过失造成的，可以向会计业务经办人员追偿。