刘喆 （北京师范大学财经处 北京 100875）

一、引言

全面实施预算绩效管理是推进国家治理体系和治理能力现代化的内在要求，是深化财税体制改革、建立现代财政制度的重要内容，是优化教育资源配置、提升教育公共服务质量、构建服务全民终身学习教育体系、推动加快实现教育现代化的重要举措。近年来，教育部在预算绩效管理工作方面取得了积极的进展，积累了一些有益经验，教育经费使用效益不断提高，较好地支撑了教育事业发展。当前，教育部将预算执行率作为对高校预算管理考核的重要指标，并将高校的预算绩效结果作为对高校业绩考核和预算安排的重要参考，同时建立了考核结果反馈和通报制度。2019 年我国全面实施新政府会计准则制度后，各高校都非常关注薪酬相关业务预算会计核算对预算执行率的影响。

新政府会计制度的核心理念是：预算会计和财务会计分别以收付实现制与权责发生制为核算基础，彼此之间既要适度分离，又要能够相互衔接。新政府会计制度下，只有满足以下两个条件的业务才会触发预算会计分录：一是涉及现金收支，二是部门预算范围内。不满足上述条件的业务，只进行财务会计核算。因此，高校的薪酬业务在具体的实务操作过程中，涉及到当年12月的代扣代缴事项，需要在下一年度1月份实际向征管部门缴纳相应款项时才能确认预算支出，降低了高校本年的预算执行率。

二、高校薪酬相关业务核算方式对预算执行率的影响

（一）高校代扣代缴业务的核算原理

新政府会计制度确立了“五+三”要素的新核算模式，即资产、负债、净资产、收入、费用这五个财务会计要素，以及预算收入、预算支出、预算结余这三个预算会计要素，同时将权责发生制全面引入新政府会计制度当中。根据新政府会计制度中的相关定义，财务会计中的费用和预算会计中的预算支出都代表会计主体所拥有的资源的减少，然而费用和预算支出的确认标志却完全不同：费用这一会计要素的核算基础是权责发生制，不以现金是否流出为确认标志，而是将支付款项的义务产生与否作为确认标志；预算支出这一会计要素的核算基础是收付实现制，与财务会计恰好相反，确认标志是现金是否发生流出，而不考虑支付款项的义务是否产生。高校的代扣代缴业务因会计核算基础不同，在财务会计和预算会计核算过程中，核算逻辑完全不同。

（二）高校代扣代缴业务的核算方式

高校的代扣代缴业务，主要核算对象包括养老保险等社会保险费、住房公积金、个人所得税，及水电气、房费等代扣代缴事项。新政府会计制度单独设置了“应付职工薪酬——社会保险费”“应付职工薪酬——住房公积金”“其他应交税费——应交个人所得税”等负债类会计科目。具体会计核算处理如下：

1.计提工资时，不仅要计提税前应发金额，还要计提养老保险费等社会保险费及住房公积金的单位部分，财务会计处理为：

借：单位管理费用/业务活动费用

贷：应付职工薪酬——基本工资

应付职工薪酬——津贴补贴（税前应发金额）

应付职工薪酬——养老保险费（单位配套）

——医疗保险费（单位配套）

——失业保险费（单位配套）

——生育保险费（单位配套）

——工伤保险费（单位配套）

——职业年金（单位配套）

应付职工薪酬——住房公积金（单位配套）

因为不涉及现金流出，预算会计不做处理。

2.实际向教职工支付工资时，需从“应发金额”中代扣社会保险费、住房公积金、个人所得税，具体财务会计处理为：

借：应付职工薪酬——基本工资

应付职工薪酬——津贴补贴（税前应发金额）

贷：应付职工薪酬——养老保险费（个人部分）

——医疗保险费（个人部分）

——失业保险费（个人部分）

——职业年金（个人部分）

应付职工薪酬——住房公积金（个人部分）

其他应交税费——应交个人所得税

银行存款（实发工资）

预算会计处理为：

借：事业支出/行政支出

贷：资金结存——货币资金等（税后实发金额）

3.实际缴纳单位负担的及代扣个人的社会保险费、住房公积金及个人所得税时，财务会计处理为：

借：应付职工薪酬——养老保险费（单位配套）

——医疗保险费（单位配套）

——失业保险费（单位配套）

——生育保险费（单位配套）

——工伤保险费（单位配套）

——职业年金（单位配套）

应付职工薪酬——住房公积金（单位配套）

应付职工薪酬——养老保险费（个人部分）

——医疗保险费（个人部分）

——失业保险费（个人部分）

——职业年金（个人部分）

应付职工薪酬——住房公积金（个人部分）

其他应交税费——应交个人所得税

贷：银行存款

预算会计处理为：

借：行政支出/事业支出

贷：资金结存——货币资金等

（三）高校代扣代缴业务的核算特点

高校在处理校内教职工工资薪金发放业务时，涉及的代扣代缴业务远不止一个，例如养老保险费、职业年金、住房公积金、个人所得税等，高校实际向征管部门支付这些款项的时点不尽相同，而预算会计中的事业支出或行政支出的确认是以该款项的实际支付为标志，因此存在多个与这些实际支付业务对应的确认时点。高校在实际向教职工支付工资薪金或向校外人员支付劳务报酬时，需要根据实发数在预算会计中确认行政支出/事业支出。当向养老保险等社会保险费、住房公积金、个人所得税等代扣代缴款项的征管部门实际缴纳相应款项时，需要将从应发数中代扣但尚未确认的金额逐笔确认为行政支出/事业支出。因此，在对事业支出或行政支出进行确认和计量时，依据是“实发金额”及“代扣金额”的合计金额。而且代扣业务不会产生现金的流入/流出，不满足预算会计的触发条件，故不需触发预算会计分录。

绝大多数高校的教职工薪酬都是于当月计提及发放，但是向教职工实际支付工资的时间有区别，有的高校在月初发放，有的高校在中旬或者下旬发放。但无论高校选择几号为本校的工资发放时点，在工资中代扣的社会保险费和住房公积金个人部分、个人所得税，以及相应的单位配套部分，都需待次月上缴至相应的征管部门。这就决定了，每个月对职工薪酬相关的业务进行核算时，财务会计中对费用的核算和预算会计中对支出的核算无法同步，财务会计于当月对费用进行了确认，而预算会计无法在当月对支出进行确认，需待次月实际缴纳时才能予以确认，这就导致预算会计对同一笔经济业务的预算类项目的额度支出确认时间滞后于财务会计，无法准确反映出预算执行的真实情况，降低了高校的预算执行率，不能全面真实反映高校年度预算收支情况，对高校的预算绩效评价造成了负面影响。

（四）高校代扣代缴业务对预算执行率的影响

假定S大学在2021年12月发生以下代扣代缴业务：在发放12月教职工工资时，计提教职工基本工资2 000万元，津贴补贴5 000万元，社保单位部分2 000万元，住房公积金单位部分1 000万元，合计1亿元。从中代扣个人养老保险费等社保费用1 000万元，住房公积金1 000万元及个人所得税1 000万元。代扣代缴款项的个人部分和单位部分均于2022年1月才能实际缴纳至相应的征管部门。因此，S大学2021年12月向教职工实发工资4 000万元（2 000+5 000-1 000-1 000-1 000）。假定 S大学 2021年部门预算支出30亿元，其他方面预算支出（包含1月至11月工资福利支出）的预算执行率为100%（可理解为若不考虑2021年12月的工资福利支出，S大学已发生的预算支出为29亿元）。而根据上文所述的会计核算方式，S大学2021年的预算执行率=（290 000+4 000）/300 000=98%，降低了S大学的预算执行准确性和及时性。

三、降低高校薪酬业务对预算执行率影响的对策

要化解高校代扣代缴业务对预算执行率的不利影响，核心要务是要找到一个既不损害预算会计科目严谨性，又能遵循收付实现制的切实可行的方式，把预算会计与财务会计的会计核算信息有效地连接起来。高校采用的是项目核算制，其建立基础是会计科目的规范性，优势是灵活度比较高。在这个基础上可以新设一个本质上起过渡作用的“待冲支出归集”虚拟项目，在处理代扣代缴业务时，借助上述科目及“待冲支出归集”虚拟项目来与预算会计确认的支出进行内部冲抵。“待冲支出归集”的具体虚拟项目可以设置 “社会保险费待冲支出归集”“住房公积金待冲支出归集”“个税待冲支出归集”等。下面以S大学为例，对“待冲支出归集”虚拟项目的设置及具体运用进行阐述。

S大学2021年12月发生的代扣代缴业务同上，上述款项均由学校的人员经费项目进行列支，通过基本户向教职工实际发放1 000万元，零余额账户向教职工发放3 000万元（为简化表述，费用类科目均记业务活动费，各险种的计提比例均为简化假定）。

计提教职工薪酬时的账务处理为（单位：万元，下同）：

财务会计：

借：业务活动费用——工资福利支出 10 000

贷：应付职工薪酬——基本工资（应付职工薪酬待冲支出归集） 2 000

应付职工薪酬——津贴补贴（应付职工薪酬待冲支出归集） 5 000

应付职工薪酬——养老保险费（代扣养老保险费待冲支出归集） 1 200

应付职工薪酬——医疗保险费（代扣医疗保险费待冲支出归集） 50

应付职工薪酬——失业保险费（代扣失业保险费待冲支出归集） 50

应付职工薪酬——生育保险费（代扣生育保险费待冲支出归集） 50

应付职工薪酬——工伤保险费（代扣工伤保险费待冲支出归集） 50

应付职工薪酬——职业年金（代扣职业年金待冲支出归集） 600

应付职工薪酬——住房公积金（代扣住房公积金待冲支出归集） 1 000

预算会计：

借：事业支出——工资福利支出 10 000

贷：事业支出——工资福利支出（应付职工薪酬待冲支出归集） 7 000

事业支出——工资福利支出（代扣养老保险费待冲支出归集） 1 200

事业支出——工资福利支出（代扣医疗保险费待冲支出归集） 50

事业支出——工资福利支出（代扣失业保险费待冲支出归集） 50

事业支出——工资福利支出（代扣生育保险费待冲支出归集） 50

事业支出——工资福利支出（代扣工伤保险费待冲支出归集） 50

事业支出——工资福利支出（代扣职业年金待冲支出归集） 600

事业支出——工资福利支出（代扣住房公积金待冲支出归集） 1 000

实际支付给教职工并代扣社会保险费、住房公积金和个人所得税时的账务处理为：

财务会计：

借：应付职工薪酬——基本工资（应付职工薪酬待冲支出归集） 2 000

应付职工薪酬——津贴补贴（应付职工薪酬待冲支出归集） 5 000

贷：应付职工薪酬——养老保险费（代扣养老保险费待冲支出归集） 600

应付职工薪酬——医疗保险费（代扣医疗保险费待冲支出归集） 50

应付职工薪酬——失业保险费（代扣失业保险费待冲支出归集） 50

应付职工薪酬——职业年金（代扣职业年金待冲支出归集） 300

应付职工薪酬——住房公积金（代扣住房公积金待冲支出归集） 1 000

其他应交税费——应交个人所得税（代扣个人所得税待冲支出归集） 1 000

零余额账户用款额度 3 000

银行存款 1 000

预算会计：

借：事业支出——工资福利支出（应付职工薪酬待冲支出归集） 7 000

贷：事业支出——工资福利支出（代扣养老保险费待冲支出归集） 600

事业支出——工资福利支出（代扣医疗保险费待冲支出归集） 50

事业支出——工资福利支出（代扣失业保险费待冲支出归集） 50

事业支出——工资福利支出（代扣职业年金待冲支出归集） 300

事业支出——工资福利支出（代扣住房公积金待冲支出归集） 1 000

事业支出——工资福利支出（代扣个人所得税

待冲支出归集） 1 000

资金结存——零余额账户用款额度 3 000

资金结存——货币资金 1 000

2022年1月，S大学从基本户向各征管部门实际缴纳养老保险费等社会保险费、住房公积金、个人所得税时的会计处理为：

财务会计：

借：应付职工薪酬——养老保险费（代扣养老保险费待冲支出归集） 1 800

应付职工薪酬——医疗保险费（代扣医疗保险费待冲支出归集） 100

应付职工薪酬——失业保险费（代扣失业保险费待冲支出归集） 100

应付职工薪酬——生育保险费（代扣生育保险费待冲支出归集） 50

应付职工薪酬——工伤保险费（代扣工伤保险费待冲支出归集） 50

应付职工薪酬——职业年金（代扣职业年金待冲支出归集） 900

应付职工薪酬——住房公积金（代扣住房公积金待冲支出归集） 2 000

其他应交税费——应交个人所得税（代扣个人所得税待冲支出归集） 1 000

贷：银行存款 6 000

预算会计：

借：事业支出——工资福利支出（代扣养老保险费待冲支出归集） 1 800

事业支出——工资福利支出（代扣医疗保险费待冲支出归集） 100

事业支出——工资福利支出（代扣失业保险费待冲支出归集） 100

事业支出——工资福利支出（代扣生育保险费待冲支出归集） 50

事业支出——工资福利支出（代扣工伤保险费待冲支出归集） 50

事业支出——工资福利支出（代扣职业年金待冲支出归集） 900

事业支出——工资福利支出（代扣住房公积金待冲支出归集） 2 000

事业支出——工资福利支出（代扣个人所得税待冲支出归集） 1 000

贷：资金结存——货币资金 6 000

由以上分析可以看出，改进后的高校职工薪酬相关业务的账务处理，借助项目核算上的弹性，在预算会计方面实施了“虚拟的收付实现制”核算模式，并在设置过渡性的“待冲支出归集”虚拟项目后，通过同一会计要素内部冲抵的方式，连通了财务会计和预算会计，消除了在核算逻辑方面权责发生制和收付实现制之间的矛盾，对于解决高校代扣代缴业务在费用和预算支出上存在时间差异、预算项目额度无法实时控制、账务处理繁杂、账务系统无法自动触发“平行记账”、预算支出确认时间滞后等问题具有显著优势，可以确保同一个项目在预算会计和财务会计上的项目余额同步增加或者减少，保证预算会计上的项目余额呈现的是该项目的真实有效结余，遵循高校在项目预算管理方面的硬性规定，保证项目资金运用的规范化，预防项目超支，有效提高了高校的预算执行率。以S大学预算执行情况为例，采用改进处理办法后，S大学的预算执行率为（290 000+10 000）/300 000=100%，较之前提高了2%。

四、结论

通过引入“待冲支出归集”虚拟项目，不仅可以提高会计核算工作的效率和准确性，还能够避免在预算会计的核算中对“行政支出/事业支出”有关凭证信息的反复调阅及确认，可以有效化解双基础平行记账模式给高校职工薪酬中代扣代缴业务带来的核算难点，以及对预算执行率造成的不利影响。相较于原有的会计核算处理方式，改进后的方式可以避免高校的预算执行情况因为代扣代缴业务无法真实反映，即避免因教职工薪酬相关的社保、公积金、税金无法当月上缴至征管部门而导致的预算执行率降低这一情况，从而有效提高高校的预算执行率及预算绩效评价。此外，该方式在优化高校会计核算流程、提高会计信息质量方面具有一定的理论意义及实操借鉴价值，还能够在财务会计与预算会计之间架起桥梁，建立起有效的勾稽关系，可以进行双方相互之间的核对，从而进一步提高会计信息的准确性，保证资金的规范使用。

总之，新政府会计制度在实施过程中不可避免地将面临许多困难，会给高校的财务工作带来一些挑战。为此，需要高校会计人员联系实际操作深入思考，主动总结会计核算实务中的经验，挣脱固有会计核算思想的束缚，大胆创新，提升解决新制度实施有关难点的能力，确保新制度在高校稳步实行。