蔡静静 （中国石油大学（华东）审计处 山东青岛 266580）

内部审计是高校治理的基石，审计工作的最终目的就是要从制度和体制上解决问题，提高被审计单位的管理水平。2018年5月，习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上发表重要讲话，指出各地区各部门特别是各级领导干部要积极主动支持配合审计工作，依法自觉接受审计监督，认真整改审计查出的问题，深入研究和采纳审计提出的建议，完善各领域政策措施和制度规则。审计整改是审计的最终目标，本文试对审计整改的全过程控制机制进行研究，以期形成良好的“闭环”管理模式，更好发挥审计的监督保障作用。

一、我国审计整改制度的发展

通过梳理审计整改发展的路径可以发现，2011年颁布的《中华人民共和国国家审计准则》对审计整改检查工作做了专门介绍，指出审计整改检查工作是审计工作不可或缺的一部分，审计机关应建立审计整改检查工作机制。在2006年修订的《审计法》中初次提到了审计整改制度。2010年修订的《中华人民共和国审计法实施条例》规定，如果被审计单位拒不执行审计决定，审计机关可以申请人民法院强制执行。2015年出台的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，对于我国审计事业创新发展具有里程碑式的重要意义。《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》明确指出要建立听取和审议审计整改报告机制，对整改不力的，要对被审计单位主要负责人进行约谈。2016年审计署制定了《“十三五”国家审计工作发展规划》，多次提到“整改”一词，指出要推动整改问责、整改报告、整改公告等机制的形成，足以看出国家对于审计整改工作的重视。对于高校，教育部于2015年、2017年分别印发了《教育部关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》《教育部经济责任审计整改工作办法》，要求各高校加强审计整改工作，推进审计结果公开。

二、审计整改难的具体表现及深层次原因分析

（一）审计整改难的具体表现

通过梳理现有文献，可以发现审计整改难的具体表现主要包括以下几个方面：一是内部审计单位对整改工作认识不到位，将主要精力放在了审计工作上，对审计整改工作投入较少，未认真检查被审计单位的整改落实情况（陕西省审计厅法制处，2008；曹润林，2008；王薛，2019）。二是被审计单位对审计整改工作认识不到位，认为审计提出的问题都是小问题。少部分单位甚至存在抵触情绪，不配合审计人员开展工作，只是就事论事，不能从源头上对审计问题进行整改（陕西省审计厅法制处，2008；王薛，2019）。三是未形成各部门联动整改的合力及相关部门共同参与的联席会议制度，审计整改工作主要由内部审计部门完成，其他部门基本不参与（陕西省审计厅法制处，2008；毛天祥，2008；骆勇，2011；周效名，2020）。

（二）审计整改难的深层次原因分析

审计整改之所以存在上述种种问题，应该从本质上、源头上找原因，才能“对症下药”。通过对审计整改难的各种表现进行分析研究，本文认为主要是由于以下几方面原因：

1.审计整改制度未达到立法层次以及条文不够细化。《中华人民共和国国家审计准则》《中华人民共和国审计法实施条例》《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》等都属于行政法规，没有法律效力。虽然《中华人民共和国审计法实施条例》指出审计机关可以申请人民法院强制执行，具有建议行政处分权，但是对于如何申请、什么时候可以申请没有作具体规定；新修订的《中华人民共和国国家审计准则》指出对于被审计单位未整改的事项，审计机关可以依法采取相关措施，但是也没有说明可以采取什么措施，可操作性不强；《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》对于审计整改的对象、程序、措施等也缺乏具体细则。

2.审计整改缺乏评价标准。目前，对于审计整改完成程度的判断缺乏评判标准，在实际工作中，主要是根据审计人员的主观判断，而且每名审计人员对于是否完成整改也有异议。新修订的《中华人民共和国国家审计准则》只是规定了审计整改检查的内容、方式等，也未给出具体的评判标准。所以，由于评判标准的缺失导致存在主观评价的情况。

3.审计建议不具有强制性且质量不高。审计报告中的审计决定和审计建议在具体实施时具有明显差异，前者具有强制性，而后者不具有强制性，被审计单位可以有选择地执行。高校内部审计监督最常用的方式是提出审计建议，但作用较为温和。另外，一般审计人员对审计问题部分会字斟句酌地编写，但是对审计建议部分往往关注较少，提出的审计建议可操作性较低，不同的审计报告提出的审计建议大同小异。被审计单位一般也无从下手，不知道到底该怎样整改。

三、高校审计整改全过程控制工作机制

要想使审计整改工作落实到位，必须推动审计整改工作规范化、程序化。本文拟建立自整改发起阶段、实施阶段、完成阶段及后续应用阶段的全过程控制工作机制，形成良好的“闭环”管理模式，具体如下：

（一）审计整改发起阶段工作机制

整改发起阶段工作机制主要包括审计建议质量机制、审计问题分类管理机制以及联动工作机制，具体如表1所示。

表1 审计整改发起阶段实施机制责任分解明细表

1.审计建议质量机制。审计建议质量决定了审计建议是否被采纳，低质量的审计建议可操作性较低，被审计单位接受的可能性较小（吕君杰、许清澄、郑石桥，2014）。审计部门在提出审计建议时，着重关注以下两点：一是从产生审计问题的根源上入手，找出问题的内在原因，不能就事论事地提建议。二是在审计报告正式下发之前，要征求被审计单位和相关业务主管部门意见，听取相关单位的建议，以提高审计建议的可行性。

2.审计问题分类管理机制。要想落实整改，必须对问题进行分类管理，找准各类问题的成因，而不能全部“一刀切”。建议按照问题的成因把审计问题划分为共性问题和个性问题，针对不同类型的问题，采取不同的整改策略。共性问题又可以分为体制机制类与业务管理类，体制机制类问题即多个部门存在的学校管理体制、制度方面的问题，可以由学校办公室督办；业务管理类问题是由于业务主管部门管理不善、责任不清等原因造成的，可以由审计部门下达职能部门协同配合整改建议书，由业务主管部门牵头整改；个性问题是指被审计单位自己就可以即时整改的问题。

3.联动工作机制。为确保审计整改落到实处，应形成与党委组织部门、人事部门、纪检监察部门或相关领导小组成员单位的联动工作机制。具体来说，主要包括两个方面：一是对于重要审计项目，在开展审计整改工作前，组织召开整改工作小组会，与纪检、组织、人事、财务、资产等部门商议整改具体工作方案。二是每年定期召开联席会议，了解上一年度审计整改落实情况，对于审计整改中遇到的体制机制、难点重点问题进行交流沟通，提出解决问题的方案。

（二）审计整改实施阶段工作机制

审计整改实施阶段工作机制包括沟通机制、报告机制、问题清单与整改清单机制等方面，具体如表2所示。

表2 审计整改实施阶段实施机制责任分解明细表

1.沟通机制。要想让整改更好地落实到位，内部审计部门应该与相关单位和人员进行积极的沟通，取得他们的支持。这里的沟通机制包括三个层面，具体包括：一是与学校层面沟通。包括与校长、分管校领导、校长办公室沟通。对于共性问题中学校整体体制、机制方面存在的问题，必须由学校层面整体推动，才能得到整改。审计部门负责人应做好与分管审计工作校领导的沟通工作，对于重要审计项目中问题的整改，可以争取在校长办公会上汇报，得到更多校领导的重视与支持。二是与业务主管部门沟通。对于共性问题中的业务管理类问题，仅凭被审计单位一己之力不能解决，内部审计部门需要与相关业务主管部门积极沟通，督促其承担起整改职责，可以通过召开专题会议的方式共同商议整改方案，制定解决问题的具体措施。三是与被审计单位沟通。内部审计部门要主动上门帮助被审计单位整改，召开审计整改座谈会，了解其整改中存在的具体困难，共同研究解决问题的办法。

2.审计问题“问题清单”与“整改清单”机制。《教育部经济责任审计整改工作办法》指出“教育部内部审计部门开展审计整改跟踪检查，实行‘问题清单’‘整改清单’‘销号清单’对接机制”。对审计问题建立清单机制，可以推而广之，应用到其他类型项目的整改中，对审计问题实行“清单式”管理。首先，审计人员根据审计报告中提出的问题、相关法规依据以及提出的建议等，按问题类别整理形成问题清单。在下发审计整改通知书时，作为附件一并下发给相关单位。其次，相关单位在提交审计整改报告时，一并提交审计整改结果清单，详细列出已整改、正在整改问题的整改措施以及尚未整改问题的原因。

3.审计整改报告机制。主要包括被审计单位、内部审计部门以及业务主管部门等单位在整改实施阶段及时按要求向相关单位汇报整改情况。一是被审计单位。被审计单位在收到审计报告和审计整改通知书后，应当成立整改工作小组，制定整改方案，落实各个问题的整改责任人，按照审计要求上报由分管校领导签字的审计结果报告和整改问题清单，并提供各问题的整改支撑材料。二是内部审计部门汇总各单位整改落实情况形成整改报告。三是业务主管部门根据审计整改通知书，按时向校领导或审计部门报告涉及本单位的审计整改工作进展情况，及对分管单位整改的监督情况。

4.审计整改责任机制。为将整改工作真正落到实处，高校应进一步建立健全审计整改工作的责任机制。各单位密切配合，共同推动审计整改工作。具体来说，内部审计部门负责审计整改工作的跟踪检查和汇总报告等工作；被审计单位是整改工作的责任单位，单位一把手是整改工作的第一责任人，应明确各个问题的责任人，对于仅靠本单位一己之力不能整改到位的问题，要及时与审计部门沟通协调；相关业务主管部门负责督促被审计单位限期整改，并对共性问题中的业务管理类问题进行整改，落实相应的责任人；学校办公室负责会同审计部门将整改情况汇总上报学校领导。对于共性问题中的体制机制类问题，根据学校领导的批示，下达督查通知书，要求相关责任单位在规定日期前完成整改。

（三）审计整改完成阶段工作机制

整改完成阶段工作机制包括审计问题清单机制和“三视角”判定机制，主要判断相关单位是否整改到位，具体如表3所示。

表3 审计整改完成阶段实施机制责任分解明细表

表4 审计整改后续应用阶段实施机制责任分解明细表

1.审计问题“销号清单”机制。学校审计部门在开展审计整改情况检查时可以将“问题清单”与“整改清单”进行比对，实行对账销号，整理形成对账销号清单，下发给各单位，分管校领导和单位负责人签字后上交内部审计部门，对整改事项逐一对账销号、实施动态化管理。对确实整改到位的问题，可以进行销号处理；对于整改不彻底的问题，需了解被审计单位的整改困难，由其提出明确的整改时限，督促其最终整改到位。

2.“三视角”判定机制。由于当前针对审计整改是否完成尚没有评价标准，可以借鉴教育部门在对下属单位进行整改检查时所运用的“三视角”判定方法，即从过去、现在和未来三个视角来判断。过去视角是此类问题发生时是否给单位的经济利益造成损失，单位是否对相关问题进行调查并进行适当处理；现在视角是目前采取了哪些措施，这些措施是否适合被审计单位，审计日后类似问题是否发生；未来视角是单位是否完善了相应的体制机制，能否有效防止类似问题发生。

（四）审计整改后续应用阶段工作机制

审计整改后续应用阶段包括审计整改结果运用机制与公开机制两个方面，具体如第108页表4所示。

1.审计整改结果运用机制。审计整改结果运用机制主要包括以下几个方面：（1）被审计单位应当运用审计结果，认真查找管理中的其他不足，补足短板，建立健全本单位内部控制制度。（2）高校应当将审计整改落实情况纳入各单位的年度考核中。（3）可以把审计整改结果运用到干部考核中，为学校领导提供决策。

2.公开机制。公开机制主要包括公开的内容和公开的方式。关于公开内容，主要包括以下几个方面：（1）年度审计整改的落实情况。（2）审计整改取得的实际成效和经验做法，以及审计整改过程中出现的典型事例。关于公开方式，通过了解当下各高校审计结果公开的开展情况，建议高校可以采取以下几种方式：（1）可以在校园网上公开。（2）通过学校正式文件公开，主要是针对一些比较敏感不适宜在学校校园网上大范围公开的问题。（3）以召开会议的方式通报。对于不宜公开的审计项目，比如领导干部经济责任审计项目，可以选择小范围公开。