谢京华 杨 阳

(浙大宁波理工学院，浙江 宁波 315100)

一、法拍房司法拍卖中买受人受票权益问题

近年来，在司法拍卖过程中买受人在拍卖成交后，由于被执行人拒不配合或走逃、失踪，面临无法取得被执行人开具的增值税专用发票的情形，导致买受人受票权益无法得到保障，进项税金抵扣权益遭到损害，甚至会侵害到后期法拍房产权的正常过户权益。买卖双方、税务机关、法院之间因为是否应当开具发票出现纠纷，虚耗大量的行政资源和司法资源。第十三届全国人民代表大会第三次会议第8471号建议提及该问题，《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》(以下简称《答复》)提出相应解决方案，但因根本性问题没有破解，《答复》中的方案也未被采纳实施。虽然在税收征管实践中，针对进入破产程序的被执行企业可以有特殊的解决路径，或者采取“停购发票”的措施予以制约，但在被执行人为非破产企业或自然人的情形下，由于税法与民法等法律法规互不相容等原因，到目前为止在实践层面还没有一个有效的保护买受人受票权益的方案。为更好地破解这一现实困境，本文将通过对房地产税改革影响司法拍卖中法拍房定价机制的内在机理进行深入解析，找出阻碍法拍房司法拍卖中买受人受票权益合理实现的深层次原因，并在此基础上提出解决问题的方案。

二、法拍房司法拍卖中买受人受票权益问题典型案例

本文引用N市发生的真实案例，鉴于该案例信息的保密性，隐去案例涉及到的主体名称。该案例具体内容如下：

N市A公司向B银行申请贷款，由D公司用其房产提供担保，后A公司无力偿还贷款，B银行向法院申请拍卖D公司房产。D公司资产被法院强制执行拍卖后，由C公司竞拍获得，且税务机关已按照与法院双方协作机制扣缴相关税款入库。C公司向D公司要求开具并交付专用发票，D公司以各种理由拒绝。后C公司向税务机关举报，税务机关在查证的基础上向D公司发出限期改正通知书，D公司在限期内未予改正，税务机关随即在遵循一系列程序的基础上，对D公司未按规定开具发票的行为作出行政处罚，D公司在限期缴纳罚款期间未予缴纳，鉴于其没有按照规定纠正违法行为，税务机关对其作出停止发售发票的决定。后D公司因逃避其他债务等原因，该公司的法人代表、财务人员均走逃，企业处于非正常状态。

因一直未能取得专用发票，C公司就该事项一直奔走于法院与税务机关之间。C公司向税务机关寻求行政救济，要求税务机关代D公司开具专用发票。而税务机关则强调，对D公司“未按规定开具发票”的违法行为已采取责令限期改正、行政处罚、停止发售发票等一系列措施，已无其他手段可用，且税务机关为一般纳税人代为开具专用发票的行为既未得到授权，也无此权力，亦无法律依据。C公司向法院申请司法救济，法院认为要求开具专用发票并非受案范围。至此，C公司陷入困境，因未能取得专用发票而损失上千万，不得已向政府信访投诉。后经多方协调，由D公司的债权人E向法院提出破产申请，法院受理后按照程序选定F事务所为资产管理人，税务机关要求资产管理人F事务所履行破产人相关职责，督促其就原房产拍卖事项开具增值税专用发票。至此，历经一年多时间，且在D公司被申请破产的特殊情形下，C公司的专用发票受票权益才得到解决。案例中8个参与主体的税务发票开具纠纷互动关系如图1所示。

图1 案例中8个参与主体的税务发票开具纠纷互动关系图

上述案例中买受人的发票开具问题虽然最终得以解决，但很明显的是，解决方案并不具有普遍适用性，而且存在极大的税收诉讼风险。一个具有复杂税收关系的法拍房司法拍卖问题通过“绕过雷区”的方式变通解决，不仅没有解决买受人受票权益保障不充分的根本问题，还将税务机关拉入了潜在的税收诉讼风险中。抛开税法与民法的关系问题，本案例的关键风险因素是法拍房的定价问题。税务机关对法拍房司法拍卖是否可以开具发票的法理依据，是要获得被执行人对法拍价格的正式认可。在被执行人缺位的情况下，于法于理，税务机关都不应当绕过被执行人的许可为买受人开具发票。

三、法拍房司法拍卖的定价机制

在本文的案例中，法院是根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》(以下简称《规定》)中第八条和第九条规定的法拍房价格定价机制。

《规定》中第八条指出：拍卖应当确定保留价。拍卖保留价由人民法院参照评估价确定；未作评估的，参照市价确定，并应当征询有关当事人的意见。人民法院确定的保留价，第一次拍卖时，不得低于评估价或者市价的百分之八十；如果出现流拍，再行拍卖时，可以酌情降低保留价，但每次降低的数额不得超过前次保留价的百分之二十。

《规定》中第九条指出：保留价确定后，依据本次拍卖保留价计算，拍卖所得价款在清偿优先债权和强制执行费用后无剩余可能的，应当在实施拍卖前将有关情况通知申请执行人。申请执行人于收到通知后五日内申请继续拍卖的，人民法院应当准许，但应当重新确定保留价；重新确定的保留价应当大于该优先债权及强制执行费用的总额。

根据《规定》和司法拍卖实践，法院在司法拍卖法拍房的过程中，通常会出现三个价格：评估价、保留价和起拍价。评估价是第三方专业评估机构出具的价格。保留价是拍卖价格的底线，如果竞买人的最高应价没有达到保留价，该应价不发生效力，也称为流拍。起拍价是指专业拍卖机构拍卖师报出的第一口价。如有人应价而无人加价，拍卖师不落槌，则代表该项拍品的价位未达到委托方确定的保留价，不能成交。

本文研究的焦点是关于作为执行标的物的房地产在司法拍卖过程中低价贱卖的情况，税务机关是否承认拍卖价格以及是否开具发票的问题。学术界对于此类问题从税收制度和民法是否冲突的角度研究较多，因其更多体现在实务操作层面，理论研究也主要以法律角度切入。现有的观点分为两类：一类认为民法先于税法，税务机关应当遵从法院。黄建文和赵欢(2020)以“广州德发房产公司与广州税稽一局案”为例，研究该案例中税务机关调整基于拍卖价格的计税依据，对税法与民法的法际关系争议和税收核定权能否否定拍卖行为进行了分析。该文提出了税务机关在拍卖中否定拍卖价格的行为缺乏法律依据，否定拍卖价格的理由缺乏正当性，税务机关认定权力缺乏法律规制的观点。另一类认为税务机关是否接受法院的法拍价格取决于拍卖价格本身是否符合公允标准，如果不符合，税务机关有权拒绝接受司法拍卖价格，以维护国家税收权益。罗晨煜(2018)认为，串标、围标等违法行为是造成这一现象的诱因，因此不加区分地承认拍卖价格，不但影响债权人权利的实现，加剧了“执行难”的困境，也严重损害了司法权威，应当建立物价部门与执行法院协同联动的规制机制，辅之以竞买牟利者黑名单制度，对拍卖违法行为加大查处力度。目前，对于法拍房价格是否应当作为税务机关开具发票的依据问题，即使从法律层面探讨也仍然存在分歧，而从维护税收管理秩序、保护国家税收权益等角度则存在理论研究的盲区。

税务机关与法院在法拍房定价机制问题上存在根本的利益冲突。因此，税务机关不能按照法院执行的被执行房产拍卖价格进行交易合法性的认定，也不能按照现行的税法或民法规定，绕过被执行人出具法拍房交易的发票。本文认为从税收理论和法制建设的角度寻找解决这一问题的思路是一个可行的路径。

四、税务部门不能支持现行法拍房定价机制的税制原理分析

税务机关不能支持现行法拍房定价机制的原因需要深入到现行房地产税收制度内部进行分析。这里必须提到的是目前我国已经在积极谋划传统的土地出让金制度与房地产税改革这两个重要的房地产定价机制的基础制度设计。

(一)土地出让金对法拍房定价机制的影响机理

土地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款(指土地出让的交易总额)；或土地使用期满，土地使用者需要续期而向土地管理部门缴纳的续期土地出让价款；或原通过行政划拨获得土地使用权的土地使用者，将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资，按规定补交的土地出让价款。现行的土地出让金制度的实施是在房地产开发企业购买土地使用权这一环节实现的，最终通过房地产产品的销售价格实现价值分配闭环。土地出让金是房价的重要组成部分，也是增值税、城市建设维护税、契税、土地增值税等房地产相关税种和各类政府规费的征收价值基础。

在土地出让金模式下，民法和税法都可以不追溯土地出让金的退还问题，使得房地产价格非正常降价所带来的税收和规费的退还问题被隐性化，所以法院可以模糊税务机关已征收税款的退税义务，要求税务机关配合法院的司法拍卖裁决和接受法拍房的拍卖价格结果。但是，按照土地出让金与房价的关联性，与土地出让金制度相关的税费牵涉内容广泛，都是以房地产售价和市价为依据进行征收和计费的。有专家提出民法与税法的关系中，税法应当尊重民法的优先权。在法律的优先循序下，这一观点具有一定的合理性，但前提是法拍房的实际拍卖价格与计税价格要保持合理的关系，否则就会给税务机关税收征管的法理依据带来负面影响，为税务机关维护国家税收权益造成法理错配的障碍，埋下税源流失的纳税风险隐患。

我国的土地出让金制度自1989年国务院出台《关于加强国有土地使用权有偿出让收入管理的通知》(国发〔1989〕38号)开始实施，已经执行了三十多年。当前国家税收制度重大改革推进事项聚焦在房地产税改革上。房地产市场定价机制的税收制度设计从土地出让金模式转轨到房地产税模式是不可移易的趋势。土地出让金作为非正式财政制度的诸多弊端会在房地产税改革中得到解决和完善。

(二)房地产税对法拍房定价机制的影响机理

房地产税是政府向地产物业征收的一种财产税，通常向房产的业主或租户等使用者征收。负责征收房地产税的税务机关会对房地产价值进行评估，并以房产价值的一个百分比作为应缴的税额。房地产税的计征是按照年度征收，成为与房地产资产伴生的税种，房价上涨，税额增加；反之，房价下跌，税额减少。房地产税制设计的重要目标是房地产私有产权的保护和房地产价格预期的稳定。

对于房地产税模式下税源流失风险问题可以按照司法拍卖时点进行进一步说明。如果税务机关按照法院法拍房价格开具发票，就会面临法拍房拍卖时点前、后两个情境下的税源流失风险。

1．法拍房拍卖成交时点之前，如果法拍房实际成交价格低于房地产税的计税价格，税务部门将面临计税价格与法拍价格差额的已纳税额的退税问题，一旦启动退税程序，势必会触发国库已入库税款的退库程序。由于法拍房的案件是随机性事件，如果这一系列为配合法院法拍房成交开票的程序启动，不仅会造成已实现税收收入的流失，还会严重干扰财政收入的正常秩序。

2．法拍房拍卖成交时点之后，如果税务机关通过开具发票承认法拍房实际成交价格低于房地产税的计税价格的事实，那么假定在一个社区出现正常房地产单位计税价格为100万元、法拍房价格为50万元的二元计税价格标准，税务机关将失去合理计征房地产税的计税价格依据。即便税务机关忽略已开票法拍房的实际成交价格，按照该小区正常房地产计税价格继续计征房地产税，也会造成事实上的税收征管执法标准的错乱问题，诱发潜在的税收诉讼风险。

法拍房由于涉及复杂的债权债务关系，需要通过法律的强制力迫使债务人履行偿还债务的义务。因此，法院有权强制执行司法拍卖，保障债权人合法权益，在司法拍卖执行时间和拍卖价格上做出调整，达到执行效率和各方利益保障之间的最佳平衡。但是，如果债务人和法拍房买受人由于法拍房拍卖价格存在异议导致税务机关无法按照法定程序开具发票，法院也不能越权将纠纷可能诱发的税收风险转嫁给税务机关。房地产税改革使司法拍卖买受人受票纠纷中关键性的法拍房纳税税源流失和诉讼风险问题从土地出让金模式下的隐性风险变为显性风险，倒逼法院在拍卖定价机制问题上做出调整和优化，从而在根本上有助于问题涉及的各方能够理性思考、科学论证，慎重选择问题的解决方案。

五、结论和启示

按照《答复》中关于人民法院与税务机关加强协调配合，建立司法拍卖税费征管联动机制的建议已在部分省(市)税务局开展探索与实践，与当地法院建立了相应协作机制。2018年，江苏省税务局完善税务行政强制工作联席会议制度、涉税信息共享机制，就申请法院强制执行及不动产司法拍卖涉税事项处理与当地法院达成共识，实现了拍卖环节税款提前测算、及时传递、先行垫付、事后退还的征税流程，解决了税费负担的主体和征缴问题，提高了人民法院协助税务机关征缴税费及买受人产权过户的效率，尽可能避免因涉税争议引发行政复议和诉讼。2019年，宁波市税务局与法院建立了民事执行与税费征缴、被执行人房地产询价等多项协作机制。下一步，国家税务总局将加强与最高人民法院的沟通，就查明司法拍卖标的物纳税信息等问题探索建立切实可行的、常态化的沟通协调机制，明确各自权责和工作流程，以提高工作效率，维护国家税收利益和纳税人合法权益。

从《答复》中可以看出，国家税务总局对司法拍卖买受人受票纠纷处理的意见非常明确，是以维护国家税收利益和纳税人合法权益为与法院开展司法拍卖协同工作的根本依据，并不拘泥于税法与民法的遵从关系。在未来房地产税改革情景下，税务机关如果按照法院法拍房定价机制的逻辑开具了发票，不论债务人是否同意，都会造成税收机关承担税收损失和诉讼风险的事实。这样的结果使税务机关必须在是否开票问题上慎之又慎。税务机关在尊重法院司法拍卖权的前提下，可以通过将法拍房定价显失公平造成的税源流失风险作为回复法院的重要依据。

房地产税“保房价”“稳预期”的功能在法拍房定价机制优化问题上的积极作用，为税务机关和法院解决法拍房低价拍卖开票难题提供了可行的路径。对税务机关而言，房地产税制度的设计和实施将会有利于税务机关与法院在法拍房定价机制上的良性互动，有效解决传统土地出让金模式下法理不清、风险不明、税源流失等深层次问题；对法院而言，房地产税将为法拍房定价机制的优化提供一个更加科学、公平、正义的法理依据，推动法院在法拍房定价机制设计上不断提升市场化水平，建立起国家税收利益和债权人、买受人、债务人利益综合平衡的评价体系。