杨俊

【摘  要】自改革开放以来，我国作为世界上最大的发展中国家，2021年固定资产投资规模已经超过50万亿元，随着国有财政资金的不断投入以及建设工程相关法律法规的不断完善，传统的事后审计管控模式已经愈发不能适应当今社会建设工程的高速发展。相比于传统的事后审计的静态模式，论文着重研究与探索一种建设项目的动态审计模式——建设项目跟踪审计。通过研究跟踪审计的定义和目标、跟踪审计的优势、跟踪审计的方法、跟踪审计的重点事项以及跟踪审计面临的风险等，论文阐述了相比于传统审计，跟踪审计可以更好地对建设项目进行全过程的审查、监督、分析和评价，更好地服务社会大众。

【关键词】建设项目跟踪审计;动态审计模式;全过程审查

【中图分类号】F239.63                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2022）06-0102-04

1 建设项目跟踪审计的定义和目标

建设项目跟踪审计，是指独立的审计机构和审计人员（含配合审计部门协审的社会中介机构和专业人员）运用审计技术，依据国家的有关法律、法规和制度规范，对建设项目从投资立项到竣工交付使用各阶段经济管理活动的真实、合法、效益进行审查、监督、分析和评价的过程[1]。与传统的事后审计不同，建设项目跟踪审计按照建设项目不同的阶段，提前进场，及时对各阶段的审计事项进行审计，并提出审计意见，出具审计成果，督促被审计单位纠正已发生或正在发生的问题、改变建设思路、完善建设规范流程、引导保障资金的正确使用，从而实现审计目的。与全过程造价咨询不同，建设项目跟踪审计的审查范围更为宽泛，除了关注工程造价，还将大量注意力集中在工程质量、工程进度、工程安全、工程环境、建设程序等其他方方面面，可谓对建设工程全寿命周期的评价和督导。

2 传统事后审计出现的问题

近年来，随着我国建设工程项目的蓬勃发展，政府资金、财政资金和国有资金的使用量日益增加，对国有财政资金的监管要求也越来越高。各级审计机构长期以来都以围绕传统事后审计事项来开展建设项目审计工作：建设单位提交纸质资料—审计单位接收资料—审计单位查阅资料审查概算执行情况、评价内部流程情况、审核资金使用情况—出具审计报告—建设单位整改。这种传统的审计方式纵然可以解决大部分工程、资金的使用问题，但是随着建设项目相关法律法规的不断完善、建设流程不断细化、审计要求不断提高，传统的事后审计模式逐渐显现出自身的弊端。

①事后审计经常流于形式，建设单位只能整改已有的建设资料，无法解决建设过程中管理不规范等实际问题。

从时间上来讲，事后审计是等待建设项目全部完成后，最后进场对整个建设项目的工作内容进行最终评价。但是这也表明项目审计时，所有的问题已然实际发生，合同价款已经严重偏离市场行情，变更签证价款已经被甲乙双方认定，纵使审计人员翻阅所有招投标文件等相关资料，前去施工现场验证变更签证的真实性及准确性，往往也因审计期与施工期间隔时间较长而有心无力。因为所有的事情已经发生，难以追溯，即使凭借个人经验发现了重大问题端倪，建设单位也出于对自身利益相关因素的考虑，极易在补充送审材料上做“小动作”，即使审计人员识别出所有重大审计问题，识别出所有违规操作，而因项目监管漏洞而发生的国有资金已经流失，难以追回，审计目标已经不能达到。

②相比于拥有民法典及招投标法等国家法律文件背書的施工合同，事后审计缺乏法律的强有力支持。

施工单位经过招投标法、民法典明确的相应正规流程成为项目中标人并签订施工合同后，其权利义务当即受到了法律的保护，审计部门作为国家行政机构，难以对受法律保护的内容进行审计处理，也无法对双方签字认可的合同外变更内容提出不同见解。一句“招标文件是这样写的，合同也是这样签的”阻碍了审计部门对其合理性进行质疑，合规即合理将审计部门的大部分质疑挡在了审计报告之外。即使被认定为明显不合理的事项，如理应招标的项目未实施招标、工程量清单漏项较多、变更签证价款不合理以及明显偏离原有合同精神的补充协议等事项大量出现时，审计单位也只能凭借缺乏有效管控体系、不符合招标规定、条款约定不合理等对建设单位进行追责，其他参建单位则“逃之夭夭”。建设工程是一个复杂的行为过程，不仅建设流程众多，参建单位也较为复杂，除了建设单位，还有代建单位、施工单位、分包单位、材料供应商、设计单位、勘察单位、施工监理、投资监理、招标代理、咨询顾问等众多参建单位。对于已经“出色”履行完合同并收取全部合同价款已退场的参建单位来说，审计单位给予的监督与压力十分有限。

③以送审资料为导向，存在较大的潜在审计风险。

在传统的事后审计实务中，审计人员无法从纸质文件中窥探施工现场设备的采购安装全过程，无法了解建设过程中发生的不合理现象的全貌，对已经签认的不合理签证已然无能为力，事后审计的影响力十分有限，对问题单位和问题作业已经无法及时提出审计指导意见，失去了督导作用。审计单位甚至可能被盖有建设单位合格印章的问题作业误导，将这些被签认的问题作业作为审计依据，将不合法的事项转化为合法事项，进而升级为审计模板，这大大增加了审计风险，最终导致审计失败。

3 与传统事后审计相比，跟踪审计具有的明显优势

①跟踪审计涉猎的范围更加广泛，内容更加全面，以事实为准绳，以法律为依据，不再依托于呆板且易于伪造的书面送审资料，从而降低了潜在审计风险。

跟踪审计人员不再依据建设单位提供的书面资料，而是依靠自身明亮的双眼、灵敏的嗅觉现场实地完成审计工作，通过各种跟踪审计方法，即询问、观察、检查资料、计算分析、穿行测试、盘点和监盘和函证等常用方法，获得审计访谈记录表、现场踏勘记录表、书面资料、造价相关指标对比表、穿行测试记录表、盘点/监盘记录表、问询函等诸多审计附件，增加了审计证据的多样性和内在联系性，使得审计范围更加广泛，内容更加充实且可追溯性，通过自身的判断，全方位评价建设工程项目的运行情况，对比单一的易于伪造的书面送审资料，大大降低了潜在的审计风险。

②进场审计时间提前，保持对建设工程建设周期全覆盖监控，保持对各个参建单位全覆盖评价，从而解决了建设过程中正在发生或者将要发生的管理不规范等诸多现实问题。

与传统审计的事后进场、审计对象单一不同，跟踪审计从项目实施的最初阶段就已经进场，严阵以待，对准备阶段、实施阶段、竣工验收阶段进行全方面、全覆盖监控与评价，具体包含可行性研究阶段、设计概算阶段、前期审批阶段、勘察设计阶段、招投标采购阶段、工程实施阶段、合同管理及变更阶段、竣工验收阶段、项目结算决算阶段等。同时，对所有参建单位的工作进行合规性评价，以工程项目的质量、进度、造价、安全、环境这5个角度作为切入点，对于建设项目的建设流程、内部控制流程、管理架构是否合法合规合理，使用功能、工程投资是否满足预期要求，工程质量是否达到国家验收标准发表意见和建议，出具审计成果文件，全面评价建设项目的效益实现情况，直接解决并整改头部问题，从而达到审计目的。

③审计深度日益拓展，审计成果文件更加全面具体，做到防患于未然，提高了审计地位。

事后审计一般在获取书面送审资料后在审计办公室内完成審计工作，或者为了获得必要的审计证据偶尔进入已经“面目全非”的现场勘察测量，获得的证据大多是间接证据。跟踪审计模式则以施工期间现场就地审计为主，审计人员与现场管理人员一同驻扎在施工工地现场，就地分批进行审计工作，在发现问题的同时即可解决问题、整改问题、上报问题，使得这种审计模式具有明显的纠偏作用。施工现场为问题的多发地，审计人员深入现场，使得建设工程造价更为合理，直接堵住了某些事后审计无法察觉的漏洞，避免了资源浪费和质量良莠不齐等现象，单从造价维度来说，跟踪审计比单纯的事后审计确定的造价必然更低、更合理，流程也更加规范，发挥了其制约和促进作用，更加体现了审计的权威性和督导性，从而全面提高了建设项目的质量，同时，提高了审计自身的质量，进而提升了审计的地位。

4 跟踪审计的方法

跟踪审计实施的具体方法，通常以收集审计证据为主，通过掌握的审计证据评价审计事项，进而得出审计结论，出具审计成果文件。审计人员不是全能型运动员，无法成为从事建设项目的专业人员了解建设项目的各个方面，基于这类客观因素，跟踪审计的方法选择直接决定了最终审计成果的质量。通常，审计人员可以通过询问、观察、检查资料、计算分析、穿行测试、盘点和监盘、函证等审计方法来收集审计证据。

4.1 询问

询问是指审计人员对审计过程中发现的问题和疑问，通过口头询问的方式询问各参建单位的负责人、知情人及当事人、查清事实真相并取得口头或书面证据的一种调查方法。在审计工作中，审计人员一般采用审计访谈记录表的形式获取证据[2]。一般来说，询问可以快速地了解问题的起因和重点，简单地了解事情发生的经过，但不能单独作为审计证据，可与其他审计方法配合使用。

4.2 观察

观察法是审计人员深入施工现场、材料仓库等地，对建设项目建设单位的管理情况、施工单位的施工作业情况、施工监理的监督情况、建筑材料的使用情况等进行直接的观察，审查施工作业是否符合施工工序的要求、建筑材料是否按照合同中所记载的内容来提供，以此来补充书面资料以外的证据，审计人员一般采用现场踏勘记录表来获得所需的证据，为进一步审查提供线索。

4.3 检查资料

检查资料是审计人员常用的审计方法，跟踪审计人员在项目建设过程中，通过检查建设项目的立项文件、可行性研究报告、初步设计文件、招投标过程文件、施工许可证报批手续、合同文件、变更签证资料、竣工验收资料、结算决算文件等与建设工程相关的过程资料，找出问题端倪，评价内部流程，从而获取有效的审计证据。审计人员可以通过从证到账，或者从账到证的正反顺序来获得充分适当的审计证据。

4.4 计算分析工程量指标、市场询价

审计人员可以通过计算工程实物工作量，对比大数据分析得到的建筑造价信息指标来判断建设工程是否存在工程量问题，也可以通过外部市场询价获取工程物资的造价信息，以确定所采购的物资在价格上是否合理，从而正确评价建设工程项目的造价是否客观、准确、合理。

4.5 穿行测试

审计人员可以通过穿行测试来检查建设单位内部控制是否得到有效执行，测试建设单位从立项审批、工程设计、招标投标、合同管理及变更到竣工验收等各个管理环节是否得到履行，如果判断出建设单位在各个方面都是按照标准的规章制度进行操作，则大大减少了建设项目的审计风险。

4.6 盘点和监盘

审计人员可以通过对工程物资的实地盘点和监盘，检查建筑材料的数量、品种、规格等各项参数，从而证实该项经济活动是否真实发生，是否和审计人员从建设单位处得到的送审资料在数量和质量上保持一致。审计人员一般采用盘点/监盘记录表来获得该项证据。通常，如果审计人员采用突击检查盘点的工作方式，则会大大增加审计证据的可靠程度。

4.7 函证

如果某项审计证据是从建设单位内部取得的，则为了检查其提供数据的真实性，审计人员可以通过给有关参建单位和个人发送函证的方式了解情况，函证法在查证方面非常有效，可以作为审计成果文件的附件，可靠性高。在审计工作中，审计人员一般采用问询函的形式获取该项审计证据。

5 跟踪审计与全过程造价咨询的区别

跟踪审计与全过程造价咨询从表面上看存在类似之处，二者同是对建设项目各个流程环节进行评价，同是提出自身客观独立的意见和建议，最终归宿同样是一种经济活动。但是二者的区别也十分明显。

跟踪审计本质上是一种监督评价活动，从主要工作目标来看，是对被审计单位的财政收支、建设工程项目涵盖的经济活动是否真实、合法、合理等问题进行监督评价，是对建设项目在工程概算上的执行情况是否超支或者结余、资金支付是否合理、招投标是否合法合规、工程结算和决算是否得当等问题进行监督评价，审计部门和被审计单位是一种行政法律关系，跟踪审计活动具有一定的决定性、督导性和权威性。

全过程造价咨询服务的本质是一种咨询服务。中介单位运用自身专业技能，从项目立项至竣工结算及决算，为建设单位提供建设项目的全过程、全方位的造价咨询服务。其通常以甲乙双方签订的施工合同为基础，以发承包双方发生的实物交易量为依据，按照事先约定的条款和国家相关法律法规，对建设单位开展的一种咨询服务，本身不具备强制力。咨询单位通过自身的专业性和对工程造价的管理间接影响了工程的审批决策、勘察设计、招投标活动、施工过程、竣工验收等工程管理活动，确保建设单位资金得到正确使用，最大限度地发挥建设工程投资效益。相对于建设单位，全过程造价咨询服务单位仅仅拥有建议权而非决定权。

6 跟踪审计的重点审计事项

跟踪审计可以按照建设项目的3个周期——准备阶段、实施阶段、竣工验收阶段分别进行监督和评价，具体包括可行性研究阶段、设计概算阶段、前期审批阶段、勘察设计阶段、招投标采购阶段、工程实施阶段、合同管理及变更阶段、竣工验收阶段、项目结算决算阶段等。按照各个阶段的不同特点，制定跟踪审计方案，选取跟踪审计方法，获取跟踪审计证据，从而出具跟踪审计报告。其中，各个阶段的跟踪审计重点包含以下方面：

可行性研究阶段主要审查建设项目是否进行了可行性研究，报告编制单位是否有编制资质，可行性研究报告的编制内容是否符合当前实际情况，依据是否可靠，审查可行性研究报告的评审情况，是否存在被评审机关密切关注或者直接否决的情况。

设计概算阶段主要审查设计概算的报送和审批手续、设计概算的内容是否合理，是否按照可研报告的决策思路进行编制，设计概算金额是否远超或者远低于可研报告中的投资估算等。

项目前期审批阶段主要审查项目建议书、可行性研究报告、初步设计、建设用地规划许可、施工图审查审图、工程安全质量报监、项目施工许可证/开工报告等项目前期文件是否齐备以及其是否得到上级部门的审批。

勘察设计阶段主要审查勘察单位编制的勘察工作内容报告是否齐全、准确，是否和实际土地开挖的施工情况一致，是否发生因勘察数据不准确导致的质量事故、工期延误、造价费用增加等重大且值得审计人员关注的问题。审查设计单位的初步设计、施工图设计是否实施了限额设计，是否在设计阶段就将造价控制纳入讨论范围当中。

招投标阶段主要审查招标过程中，招标准备、招标文件编制、组织现场踏勘、投标活动、组建评标委员会、开标、评标、中标、签订合同等环节的流程是否符合招投标法和国家其他法律法规的规范，招标清单和招标控制价是否准确、合理，是否完成概预算分析等工作内容。

工程实施阶段主要对建设工程项目的质量、进度、造价3个维度进行评价分析，同时，对建设单位、监理单位、投资监理单位、设计单位等参建单位的监督活动做出相应监督以及评价。

合同变更管理阶段主要审查支付工程预付款时，施工单位是否同时提供了相应保函、预付款是否及时扣回、工程量计量是否准确、工程变更及签证是否准确及真实、是否有充足的理由对原有合同做出相应变更、变更的数量是否真实完备且有变更手续、工程索赔期限是否符合相应规定、索赔内容是否符合合同约定的条款、索赔的工期和费用是否正确、针对新增材料单价是否进行了相应批价、是否有补充协议违反原有合同条款等情况。

竣工验收阶段主要审查验收手续是否完备、竣工验收的组织形式、验收和监督的程序是否执行、验收备案档案管理是否按照相关规定执行。

项目结算决算阶段主要审查结算审价报告是否按照施工合同的相应条款进行计量和计价、审价报告是否全面准确、决算报告和资金使用情况是否正确，对建设资金结余情况、概算执行情况、建设项目资产交付使用情况等进行一一监督评价。

在跟踪审计的实施过程中，应根据及时跟踪、及时反馈、及时整改、及时报告的原则，对审计过程中发现的问题提出独立的审计意见，并第一时间出具跟踪审计报告等相关成果文件，成果文件一般包含跟踪审计情况和简要说明、审计项目的工程概况、跟踪审计计划、审计发现问题及原因分析，过程中的审计建议，被审计单位的整改情况、整改后的评价、审计证据、审计报告附表等，最终形成完备的跟踪审计成果文件。

7 跟踪审计的风险和建议

鉴于跟踪审计人员已深入建设工程项目现场，其带来的跟踪审计风险也值得关注，例如，跟踪审计人员越位管理，没有把握审计监督服务的定位，而是直接投入建设项目管理工作当中;建设单位将跟踪审计人员与全过程造价咨询单位混淆，将难题全部推脱给跟踪审计人员;审计人员通常涉及道德风险，部分人员不能客观独立地发表审计意见;跟踪审计人员因自身能力不足，无法识别内部和外部风险等，这些情形均会将跟踪审计单位和审计人员置于危险的审计风险当中。但是不可否认的是，跟踪审计流程仍处于不断探索的过程中，随着国家相关法律法规的健全、跟踪审计人员的自身素养不断提高、专业的跟踪审计中介机构不断涌现、对跟踪审计风险防范和控制的了解不断深入、信息化与数字化审计技术的快速发展，作为社会中一项重要的经济活动，跟踪审计模式必将取代传统的事后审计模式，成为我国建筑工程行业的监督者、引导者、思变者和守护者。

【参考文献】

【1】狄亚萍.建筑工程审计方法与造价跟踪审计研究[C]//.2020年智慧建造与设计学术论坛论文集，2020：49-51.

【2】钟文.政府投资项目全过程跟踪审计——以A縣“一河两岸”景观工程项目为例[D].南昌：江西财经大学，2021.