闫华红 闫佳睿

【摘要】本文通过整理2020年253家A股上市软件企业的年报数据发现， 软件业会计处理呈现出研发支出资本化比例较低、摊销年限差异较大、信息披露有效性不足等问题， 并从政策制度和信息披露外部监管两个方面研究软件企业研发费用会计处理问题的成因： 在政策制度方面， 包括企业会计准则相关规定、高新技术企业资质认定条件以及研发费用加计扣除等对研发费用会计处理的影响; 在信息披露外部监管方面， 包括证券交易所的重点问询问题对研发费用会计处理的影响。 在此基础上， 从政策制度和信息披露监管两个层面提出解决软件企业研发费用相关问题的建议。

【关键词】软件企业;研发费用;政策与监管;资本化;费用化

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）18-0074-6

软件是数字经济时代提升社会生产力的关键支撑， 软件发展在国际博弈中占据着至关重要的地位。 随着我国经济的高速发展， 我国跃居至全球数字经济体第二位， 具备高成长性、高技术性、高附加值的软件产业成为国民经济新的增长点。 根据工业和信息化部发布的《2021年软件和信息技术服务业统计公报》， 2012 ～ 2021年全国软件收入增速一直保持在12%以上， 2021年软件业务收入达到9.5万亿元， 较上年增长17.7%。 软件行业作为新兴发展行业，具有产出产品特殊、高智力人才资源聚集、研发活动频繁等特征。 特别是其研发活动， 作为软件企业的核心竞争力， 很大程度上影响了企业的技术发展和价值成长。 但由于现行准则没有考虑软件企业研发的特殊性， 我国软件企业在研发费用的确认、计量、披露等方面仍有很多不完善之处。 本文通过分析我国253家软件企业会计处理现状， 并从政策制度和信息披露监管两个方面分析软件企业会计处理问题的成因， 最后就研发费用相关问题提出政策性建议， 以满足软件行业发展的总体需求。

一、软件企业研发费用会计处理存在的问题

（一）研发支出资本化比例较低

软件产品不同于一般制造企业研发的产品， 其特殊性主要表现在： 一是资产属性难以界定; 二是开发成本高， 复制成本低[1] ; 三是研发主要依靠智力投入， 产品成本包含大量的人工费用， 对于原料、设备的消耗较少; 四是更新换代快， 产品全面发行后还需要持续投入资金用于软件的维护与升级， 以延续产品的有效使用寿命。 一成不变的产品只会迅速被市场淘汰， 因此软件研发在会计处理方面应有其特殊性。 但是， 现行会计准则没有考虑软件企业研发的特殊性， 并且大部分软件企业出于趋同的考虑， 采取了过分谨慎的会计处理办法。 基于此， 本文选取2020年软件和信息技术服务业中在A股上市的253家非ST软件企业（行业分类和数据来源于国泰安数据库）作为研究对象。 如表1所示， 软件行业平均资本化比例为10.2%， 与其他行业相比较高， 但进一步分析可知， 在剔除研发支出全部费用化的企业之后， 软件行业的平均资本化比例达到23.9%， 与其他行业相比并无显著差异， 说明选择资本化的软件企业在研发费用处理方面与一般行业保持一致。

如表2所示， 在253家上市软件企业中， 资本化比例在50%以上的有10家， 占4.0%， 资本化比例在30% ～ 50%的有20家， 占7.9%， 有145家企业采用全部费用化的处理方式， 占57.3%， 即超过一半的上市软件企业并未采取研发费用资本化。 可见， 现行软件行业的企业在研发费用处理上普遍没有体现软件企业研发投入数额大、研发活动开展频繁等特点， 没有解决“重硬轻软”所导致的软件企业特有的价值低估问题。

研发作为软件企业的核心竞争力， 研发活动最终形成成果的比例逐年增加， 巨大的研发投入最终却转化为巨额账外隐形资产， 这些对企业有着重大作用的资产游离于报表之外， 无疑会削弱企业价值， 使投资人对软件企业财务状况和经营成果的判断过于谨慎。 此外， 较低的资本化还会导致当期利润的虚减和未来利润的虚增， 难以解释企业在未来期間的超额获利能力。

（二）摊销年限差异较大

如表3所示， 在253家上市软件企业中， 软件资产的使用寿命集中分布在2 ～ 10年。 其中， 有22.5%的软件企业选择在5年内摊销， 13.4%的软件企业选择在10年内摊销。 其他软件企业未明确公布摊销年限的具体数字， 时间范围在1 ～ 15年。

由此可见， 不同公司财务人员对准则标准的运用差异较大， 会影响到同行业不同企业之间研发费用的横向比较; 企业对同类型软件资产预计使用年限的估计不具有一贯性， 相邻年份间会计政策选择具有明显波动， 存在通过调整摊销年限操纵研发费用的嫌疑， 影响了同一企业不同项目之间相关指标的纵向比较， 降低了会计信息的可比性和有用性。

（三）信息披露有效性不足

如表4所示， 在2020年年度报告中， 仅有22家软件企业详细披露了资本化时点的判断标准， 占比不足10%。 另有30家企业简单以“项目立项”作为资本化的开始节点， 对判断标准的说明较为宽泛。 大多数软件企业采用照搬会计准则的方式对研究开发阶段的界定、资本化时点等信息进行简单的描述， 并未真正根据企业的自身特点披露对决策有用的信息。

二、软件企业研发费用会计处理问题的成因

（一）政策因素

1. 会计准则相关规定的影响。 按照2006年修订的《企业会计准则》规定， 研发支出从全部费用化转变为有条件的资本化， 但由于准则条件相对模糊， 增大了人为调整利润的可能， 为企业利用费用化与资本化的选择权进行盈余管理提供了契机。

（1）在研发费用确认方面。 现行准则将研发阶段分割为两个部分， 但研究和开发作为科研活动的必要阶段， 往往相互交叉、彼此支撑， 如产品开发过程通常依据市场竞争产品和客户需求等研究更新进行修正， 某一产品的开发过程也可能作为其他产品的研究经验， 这对研发流程的分割造成了障碍， 要明确规定研究、开发阶段的费用归属是很困难的。

（2）在开发阶段资本化判断方面。 对于开发阶段中资本化标准的判断更是难上加难[2] 。 在资本化的五个条件中， 技术可行性和销售市场存在性是核心内容， 但准则中并未设置明确的执行标准， 导致实务中会掺杂较多人为主观性和随意性， 会计人员作为非软件技术人员很难依据自身的专业知识进行合理的职业判断和验证， 管理者可能会根据自身需求通过提前或延迟资本化时点达到操纵利润的目的。 资本化判断条件所存在的争议， 还可能引发利益相关者及证监会对企业会计信息真实性和可靠性的质疑， 为避免由此产生的不利影响， 大部分企业更倾向于选择全部费用化。 而对于选择资本化的企业来说， 这也为管理层提供了可操纵利润的空间， 管理层信息披露意愿不强， 很多企业利用模糊的资本化条件掩盖资本化时点的真实判断依据， 并没有根据自身特点披露开发阶段支出资本化的具体标准。

（3）在软件摊销方面。 现行准则并没有针对软件产品摊销年限制定具体的规定， 使得企业在摊销年限选择上具有较大的自主选择空间， 部分企业可能会利用准则缺陷进行盈余管理， 通过调整摊销年限操纵研发费用和会计利润。

2. 高新技术企业资质认定政策的影响。 高新技术企业认定成功后， 可享受优惠税率政策， 按照15%的税率缴纳企业所得税， 相当于减免40%的税额。 高新技术企业的资质认定期限为3年， 逾期后需要重新申报， 复核通过的企业才能继续享受优惠税收政策。 高新技术企业资质认定的门槛较高， 主要有两个制约条件， 一是对研发费用总额的限制， 二是对知识产权的限制。

（1）在对研发费用总额的限制方面。 2016年科技部、财政部等修订的《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2016]32号）第十一条第（五）款规定， 近三年研发费用总额占同期销售收入总额的比例至少不低于3%。 对于其中研发费用总额的定义， 2018年科技部火炬中心编写的《高新技术企业认定管理政策问答》明确了其涵盖范围， 即研发费用总额是指计入当期损益的研发费用， 包含费用化的研发支出和资本化的无形资产摊销费用， 而非全部研发投入， 这避免了研发费用重复归集问题和研发最终成功与否的不确定性影响。 由于选择研发支出费用化的企业当期计入损益的研发费用会远远高于资本化企业的摊销计入当期损益的费用， 因此选择费用化更有利于满足高新技术企业资格认定的条件。

（2）在知识产权的限制方面。 高新技术企业资质认定除了要求企业提供产权的具体数量， 还有其他的评分指标， 如技术的先进程度、主要产品在技术上发挥核心支持作用的程度等。 主要由技术专家对企业申报的知识产权进行定性与定量评价， 加之知识产权只包含发明专利、实用新型专利、外观设计专利、软件著作权等， 并非所有的内部研发无形资产都可以被认定为知识产权。 因此， 知识产权严格的获得条件和相对主观的评分标准使企业缺少提高研发支出资本化比例的动力。

3. 研发费用加计扣除政策的影响。 根据财政部2018年颁布的《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》和2021年颁布的《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》， 将企业当期研发费用加计扣除比例提至75%， 资本化部分按照无形资产成本的175%在税前摊销。 尽管从长期来看， 费用化或资本化处理加计扣除的研发费用总额不变， 但由于扣除时间不同的影响， 从短期来看， 费用化的处理更具有税收优惠上的优势。

软件企业的特殊性决定了其能够选择大幅费用化的加计扣除比例。 由于软件产品具有材料成本低、复制边际成本低的特点， 软件企业实现的毛利润较高。 在这253家企业中， 平均销售毛利率达到42.2%， 85.6%的企业当期净利润为正， 其平均净利率可以达到14.5%。 可见， 软件企业的盈利能力普遍较强， 有足够的利润负担研发费用及加计扣除的份额， 大多数企业具备选择高比例费用化处理方式的盈利条件， 以尽快享受所得税优惠政策。

进一步研究发现， 软件企业在费用化加计扣除比例的选择上也受到一定制约。 虽然軟件企业的整体利润率较高， 但在营业净利率方面， 选择研发支出费用化和选择研发支出资本化的企业之间存在很大差异。 253家软件企业中， 采取全额费用化的企业有145个， 营业净利率达到8.63%， 选择一定比例资本化的企业有108个， 营业净利率仅为0.7%， 两者相差十倍之多。 在剔除研发费用的影响后， 调整后的净利润率分别达到17.2%和10.92%， 此时比率的差距与两者在营业毛利率上的差距非常相近， 费用化企业和资本化企业的营业毛利率也相差6%左右， 可见研发费用的会计选择会导致净利率出现较大差异。 究其原因， 研发支出全额费用化的企业平均研发投入总额仅占资本化企业的三分之二左右， 若费用化企业也按照同比例研发投入进行资本化处理， 平均营业净利率会降到0.57%， 这与前述资本化企业的营业净利率极为相近。 由此可以说明， 研发投入规模制约了企业的资本化选择， 虽然大多数企业希望通过增大费用化比例以延后纳税， 但对于研发投入较多的企业来说， 资本化比例过低会使企业面临高额亏损的风险， 因此企业会在研发投入规模的制约下尽可能扩大费用化加计扣除的比例。

可见， 将研发费用当期全部费用化， 能最大限度地立即享受全部税收优惠， 费用化的研发支出能够直接用于抵减税前利润， 减少当期所得税支出， 最大程度地发挥“税收挡板”的作用; 而将研发费用进行资本化处理， 再由各期摊销会延迟企业享受税收优惠的时间。 因此， 为避免时间价值带来的差异， 企业更愿意选择费用化的处理方式， 或者通过缩短摊销年限来削弱资本化处理的不利影响。

（二）信息披露监管因素

深圳证券交易所和上海证券交易所自2015年开始向社会公布上市公司年报问询函， 本文搜集了2015 ～ 2022年253家A股软件企业的年报问询函， 统计得到368个与研发支出相关的问询问题， 主要围绕研发项目管理、财务数据分析、会计核算标准以及相关影响等方面， 具体如表5所示。

1. 监管内容。

（1）研发项目管理类。 问询内容主要包括两个方面： 一是研发项目的具体情况， 如项目的性质、进展、拟投入金额、拟达到的目标和预计经济利益实现方式等; 二是内部控制的运行情况， 如对过程文件的审批流程是否恰当。

（2）财务数据分析类。 问询内容主要是通过说明数据波动的原因及合理性， 进而针对金额、比例的真实性进行判断， 问询范围涵盖了研发投入真实性、费用化真实性、资本化真实性、无形资产真实性四个二级分类内容。

（3）会计核算标准类。 问询内容主要是通过说明企业会计政策及会计处理标准， 进而评估会计核算的谨慎性、可比性和一贯性。 其中： 谨慎性是指内部财务制度能否保证不高估资产、不低估费用， 可比性是指相较于同行业公司， 核算标准不存在重大差异， 一贯性是指各个年度的会计处理方法应当保持一致、不得随意变更。 在标准判定中， 四个关键时点是问询的核心： 研究阶段起点、开发阶段起点、资本化开始时点和无形资产形成时点。 问询问题从研究、开发到资本化再到无形资产的初始计量， 最后到无形资产的摊销、减值等后续计量， 贯穿了研发会计处理的全部过程。

（4）相关影响类。 问询内容主要围绕两个方面， 一方面是研发投入波动对企业未来发展的影响， 另一方面是资本化处理及所产生的无形资产对企业盈利能力的影响。

2. 监管重点。 本文汇总了证券交易所高频问询的具体问题如表6所示。 排名第一的是有关资本化金额的真实性问题， 问题数量高达55个， 在数据真实性方面关注的主要是资本化比例较高、波动较大的原因及合理性。 其中， 因研发支出资本化比例较高受到问询的问题数量为18个， 接受问询的平均资本化比例为50.9%， 而因资本化研发投入占研发投入的比例变化较大受到问询的问题数量与之持平， 接受问询的平均變动比例为27.1%。 排名第二位的是项目情况问题， 包括对研发项目和资本化项目的进展状况、研发进度判断依据等最新状态的问询， 问题数量共51个， 占13.9%。 排名第三、第四、第五位的皆属于会计核算标准类问题， 分别聚焦于资本化政策、资本化时点以及资本化会计处理。 在资本化政策的谨慎性方面， 问题主要围绕着资本化的依据、具体条件、判断过程、结论及政策是否符合《企业会计准则》的规定， 问题数量达到46个; 在资本化时点方面， 要求以表格方式详细列示各资本化项目的起始时间和起始标志， 并对标可比公司来评判合理性， 问题数量达到35个; 在资本化会计处理方面， 通过比较资本化处理与费用化处理、同行业公司处理、以前年度处理的差异性， 说明资本化处理的谨慎性、可比性和一贯性， 问题数量达到29个。

由此可以看出， 证券交易所最关注的是与资本化相关的年报问题， 资本化比例高、变动幅度大的企业更易受到问询， 因此企业尽可能维持保守且稳定的资本化处理方式， 甚至为避免问询选择将研发支出全部费用化， 即使部分资本化也会尽可能模糊资本化依据和时点， 绝大部分资本化的企业采取通用的判断标准， 即照搬会计准则的五个条件或简单描述为“通过技术可行性和经济可行性研究、形成项目立项时进行资本化”， 以此降低与同行业公司之间的差异， 最终使得信息披露流于形式。

在无形资产摊销方面， 证券交易所针对内部研发无形资产的摊销金额、摊销方法和预计使用寿命的问询频次较低， 问题数量占比仅为2.2%， 这也很好地解释了不同企业在摊销处理上差异性较大的原因， 监管重心的倾斜使得管理层在摊销选择上存在一定的可操作空间。

三、对策与建议

（一）政策制度方面

1. 明确会计准则相关标准， 提高会计信息的有用性。 我国目前并未针对软件企业设置单独的会计准则， 软件企业研发费用的会计处理适用于《企业会计准则第6号——无形资产》的规定， 现行准则存在资本化标准模糊、摊销年限范围过大等问题， 没有体现出软件企业研发活动开展频繁、产品时效性强等特点。 因此， 可通过进一步明确相关标准， 有助于增强会计信息的有用性。 例如， 对于资本化条件判断困难这一问题可以通过建立技术可行性标志来解决， 技术可行性是指企业完成了与产品需求说明书配套的详细设计方案或者产品原型通过了初级测试。 同时， 只有完善会计准则在资本化条件判断上的不足之处， 才能更好地为信息披露“减负”。 正是资本化条件的模糊导致企业需要根据自身特点额外披露开发阶段支出资本化的具体依据， 大多数企业并未在年报中真正披露有用的信息， 而建立清晰的技术可行性标志可以提升信息披露的有效性。 此外， 在摊销年限的选择方面， 目前我国软件产品更新换代的速度较快， 由于翻版软件的制作成本低、研制速度快， 即使是刚刚推向市场的新产品也面临着被同类型仿制软件排斥挤占的风险， 所以在软件摊销方法上应该采用更短的时限。 可以一般规定年限5年为基础， 并加上企业内部技术人员判断和外部专家评定两个因素， 通过赋予上述三个指标不同的权重以综合判定软件产品的有效使用年限， 以增强会计信息的可比性和一贯性。

2. 调整高新技术企业资质认定条件， 体现企业研发能力。 高新技术企业的资质若以计入当期损益的研发费用为衡量标准进行评定， 将对企业资本化行为产生较大的抑制作用， 且研发投入越多、研发周期越长， 研发支出费用化与资本化处理的差异就越大。 因此， 本文建议根据研发投入总额核算当年的研发费用总额， 包括费用化和资本化两部分， 对研发投入的不同会计处理方式不再加以区分。 研发费用的统一归集遵循了研发支出当期发生、当期记录的核算原则， 避免跨年度核销支出的情形。 同时， 对于以前年度已计入研发费用总额的资本化摊销部分， 应该在摊销年限内剔除， 以防重复归集研发费用。 在研发成果认定方面， 除了针对专利等知识产权的判定， 可以增加与内部研发无形资产相关的评分标准， 尤其是对企业收入贡献较大的研发资产应赋予更大的权重， 通过列示研发资产的形成数量、销售收入、实现利润等指标， 展现企业的创新能力和科技成果转化能力。

3. 加大税收优惠力度， 维护税收公平。 在现行制度之下， 研发支出资本化从两个方面削弱了企业的税收优惠力度。 一方面， 虽然资本化和费用化支出最终都可以税前扣除， 但会计处理方式的不同产生了时间性差异， 费用化处理的企业可以更快地享受到加计扣除的税收优惠。 另一方面， 由于高新技术企业资质认定将计入当期损益的研发费用作为重要的衡量标准， 费用化处理的企业更易满足高新技术企业的资质认定条件， 从而享受到15%的企业所得税优惠政策。 由此导致企业不顾自身研发活动特点违背会计准则规定， 盲目选择全部费用化或者减小资本化比例的会计处理方式。 但企业之所以选择研发支出资本化， 是因为研发活动取得了相应成果， 说明研发资产能够为企业实现经济利益的流入， 代表着企业具有较强的研发能力。 从税收公平的角度而言， 资本化的企业应该获得更多的税收优惠， 至少不应该比全部费用化的企业获得的税收优惠力度小[3] 。 为此， 本文建議提高研发支出资本化部分的税前扣除比例， 减小时间差异的不利影响， 或者将加计扣除费用的基准设定为当期研发投入总额， 对费用化和资本化研发支出进行统一税收补偿。

（二）信息披露监管方面

虽然证监会在2014年、2017年先后两次修订了上市公司信息披露的要求， 通过强制披露对研发投入的内容和指标进行规范， 但是相当一部分企业并未严格执行上述规定， 主动披露动力不足。 从企业管理者的角度来看， 企业信息披露应建立在商业秘密不被泄露的基础之上， 避免因信息披露过多导致企业陷入被动竞争的不利局面。 从投资者角度来看， 最为关注的是企业研发投入的产出和效果。 因此， 为兼顾好管理者和投资者的共同利益， 建议在内容披露方面“减负”， 可以不披露研发项目的具体名称和内容， 但要在指标方面重点披露研发资产与未来收益的相关性， 证明研发成本发生后创造了经济资源， 以体现研发投入的必要性。 证监会应要求企业在财务报告中披露： 研发支出总金额、研发支出资本化的比例、本期资本化摊销金额、研发投入占营业收入的比例、各研发项目对主营业务收入的贡献金额等。 合理的信息披露规范既能满足监管部门的质询要求， 又能向投资者传递企业发展前景良好的信号， 通过向外界披露研发进程和成果等， 塑造积极创新的企业形象， 从而获得潜在投资者的信任， 为研发投入获取更多的资金支持。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 江乾坤，周子学，王泽霞.软件产品成本核算的改进[ J].财会月刊，2008（11）：34 ～ 36.

[2] 孙雨石.研发费用核算及其对企业会计利润的影响[ J].财务与会计，2013（6）：26 ～ 27.

[3] 邵毅平，孙楹琦.高新技术企业研发费用资本化与费用化情况分析[ J].财会月刊，2014（20）：73 ～ 76.

【基金项目】国家社会科学基金项目“杠杆监管对国有企业财务行为的影响机理研究”（项目编号：20BGL072）

【作者单位】首都经济贸易大学会计学院， 北京 102206