施力艳

摘要：诚信是注册会计师在行业中履约的立身之本，多年以来，注册会计师因为审计失信而被行业惩戒，甚至是被追究刑事责任的案件时有发生，诚信问题成为了制约注册会计师行业发展的根本所在。本文通过对注册会计师诚信问题产生的原因进行再研究并提出相应的改进建议，希望对提升行业的诚信度和公信力提供一定的参考作用。

关键词：注册会计师;问题根源;治理措施

近年来，我国国民经济取得了质的飞跃，产业结构改革也取得了显著的成果。服务业乘着改革的春风，逐渐取代工业成为国内 GDP 占比最高的行业，而作为服务业的一个分支，注册会计师行业顺应经济发展的趋势，不断发展壮大。会计师事务所和注册会计师在我国社会经济活动中被称为“经济警察”，起到监督的作用。注册会计师的首要职责就是确保鉴证结果的真实准确，诚信自然也就成为其立身之本。近年来，社会上被爆出的会计舞弊事件丝毫不亚于娱乐新闻，其中“安然事件”、“万福生科”、“康美药业”、“乐视网”等事件对审计行业的社会声誉更是造成了严重的打击。目前，不论是上市公司还是中小企业，都会聘请会计师事务所來进行审计，如何提高注册会计师的诚信具有重要的现实意义。

一、相关研究成果回顾

对于注册会计师诚信问题，很早就有学者对国内外注册会计师的审计失真和诚信缺失动机进行研究，发现国内外不少审计师事务所、注册会计师、企业会计均存在一定的诚信问题，其中包括财务报表造假、被审计单位串通注册会计师等。

2005年我国就有专家通过对中美两国的典型案例分析注册会计师审计诚信问题发现，由于经济环境的变化，使得审计行业产生了激烈的竞争，注册会计师为了追求利益，而出具不实的审计报告或者因为对审计项目的收费过低而简化审计程序。其还指出注册会计师诚信问题的产生和事务所自身发展，即混业经营也有直接的关系，再加上行业的监管力度不够，给不良注册会计师有了可乘之机。

2017年还有专家在完成相关研究后认为，注册会计师的审计诚信问题，主要体现在审计的鉴证业务上，目前我国审计行业诚信缺失较为严重，如何提高审计质量是当前需要解决的问题。他还指出审计诚信缺失的原因包括审计市场的不规范、独立性不强、审计人员的职业能力和职业道德意识不强。2020 年有学者发现，造假主体狡猾和注册会计师未勤勉尽责没有较好履行诚信原则是审计失败的两大原因。

二、注册会计师诚信环境分析

当前的审计市场竞争有一定程度的激烈性，为了生存与发展，会计师事务所和注册会计师有时候会以满足被审计单位为工作前提，失信有时候能够带来业务和利益。与失信能获利相反，注册会计师目前坚持诚信不但不会带来什么收益、还会导致损失。如果对诚信行为有足够的激励，则即使在对失信行为惩罚不力的情况下，注册会计师也会选择坚持诚信。但是在实践中，注册会计师坚持准则、坚持原则，拒绝接受审计意见购买，坚决要求被审计单位纠正其舞弊行为、更正会计信息重大错报的，或者被审计单位拒绝更正重大错报、审计范围受到严重限制而出具非无保留审计意见的，会被审计委托人解除业务委托并且拒绝支付审计费用。注册会计师因为坚持诚信而被解除业务委托的，法律、法规没有规定是否应该给予嘉奖和如何嘉奖，也没有规定该委托人、被审计单位是否应该受到惩罚和如何惩罚。监管机构没有宣传该注册会计师诚信事迹、提醒后任注册会计师谨慎承接该审计项目的义务和责任;后任注册会计师无从知晓审计委托人曾经发生过的解除业务委托的劣迹;审计委托人可以毫无顾忌地重新选择“配合”的注册会计师出具无保留意见的审计报告。在现实生活中，会计核算再混乱的企业都能找到注册会计师审计并且顺利取得无保留意见的审计报告，也几乎找不到企业因为会计信息虚假而无法取得融资的案例。注册会计师在审计中发现、纠正或者披露会计信息重大错报，是十分重要的业绩;注册会计师因为坚持诚信拒绝接受业务委托或者被解除业务委托，是值得表彰的事迹;但是实际上这些诚信行为并没有得到及时表彰，并且注册会计师事务所综合评价制度也未充分考虑这些业绩和事迹。

每当发现注册会计师失信行为时，思维上的惯性自然引导我们认为这是职业道德问题;从一种自己理想的价值判断出发，想当然地认为通过职业道德教育就可以减少注册会计师失信行为，形成一种加强“诚信教育”就可以改变诚信缺失状况的思维定势。实际上，注册会计师失信绝不是思想观念（职业道德）的问题，也不是职业道德规范和审计准则的不完善问题，是权衡利益的结果。希望通过传授诚信观念来改变注册会计师行为的目的，必定是要落空的。只有以强有力的激励和约束制度为基础，宣传教育才会有作用。

三、导致注册会计师诚信问题的追根分析

1.市场需求问题

注册会计师审计是为所有者监督经营者服务的。我国目前注册会计师审计业务是法律、法规的强制规定形成的，是维护社会经济秩序的一种制度安排，市场本身缺少高质量的或真正的审计需求。

在国有企业或者国有控股企业中，实际行使股东权利和承担股东义务的是政府部门官员，官员并不享有股东应该获得的收益、也不用承担股东应该承担的风险，他们的利益与他们所决策的企业之间几乎没有长远的关系;在民营企业中，中小企业股东绝大多数都参与经营管理，大企业基本由大股东控制企业经营管理。参加经营管理的股东对企业财务状况和经营情况十分了解，不存在信息不对称问题。审计委托者名义上是股东，实际上是管理层，不会有高质量审计需求。

上市公司的大部分投资者（股民）不参与公司经营管理，理论上应该有审计需求，但是实际上大多数投资者关心的是股价涨跌，而不是公司会计信息和审计报告质量。如果虚假会计信息能够促进股价上涨，是投资者所欢迎的;如果审计报告披露有关问题引起股价的下跌，则是投资者所反对的;不参与企业经营管理的非上市公司股东，虽然有高质量审计需求，但是其也不允许注册会计师对外披露问题。如果注册会计师出具非无保留意见的审计报告，可能无法应对政府监管、无法取得金融机构的融资等。这些股东欢迎注册会计师向其报告被审计单位舞弊行为，以免自身利益受损，但是反对在审计报告上披露有关问题;还有作为企业主要债权人的银行等金融机构，由于企业财务状况好坏关系到债权安全问题，应该有强烈了解企业（借款人）真实会计信息的需要。但是企业在申请贷款的过程中提供虚假财务报表的现象比较普遍。银行主要通过合同法和担保法途径保护自己的利益，而不是要求企业提供高质量的审计报告。

需求是产生供给的动力。如果存在着高质量审计的需求，审计市场竞争会促使诚信的注册会计师脱颖而出，从而提高整体的审计质量。但由于目前公司治理结构存在缺陷、利益关联方为追求经济利益普遍造假，被审计单位选择注册会计师的标准，不是其是否诚信，而是能否“配合”，帮忙掩饰会计信息质量问题，出具满意的审计报告。选择注册会计师的途径，不是去查询其胜任能力和审计质量的高低，而是选择“熟悉”的注册会计师，以免其坚持诚信原则给自己的工作带来被动。同时，注册会计师在审计费用取得上缺乏自主性，在被审计单位以拒绝支付审计费用、解除审计委托为威胁时，注册会计师的经济利益与审计独立性发生冲突。这时注册会计师很难放弃自身利益而去坚持诚信原则，做好社会经济信誉维护者的角色。

审计市场缺少高质量审计需求，甚至存在着虚假审计报告的需求。注册会计师失信行为能够“讨好”被审计单位并得到利益，而且还能吸引更多的客户和审计业务。注册会计师坚持诚信原则，则将意味着审计成本的增加和审计业务的失去。在激烈竞争中注册会计师不是依靠诚信来取胜，而是依靠迎合被审计单位非法要求来获取业务。在这样的“劣币驱逐良币”的竞争环境中，诚信行为变得没有价值。

2、惩罚失信不力，激励诚信不足

注册会计师失信的直接诱因是利益驱动。失信行为可能给失信者带来收益，例如迎合被审计单位非法要求可以得到更高报酬、吸引更多客户，简化审计程序甚至不编制审计底稿可以在一定的时间内完成更多的审计项目、获取更多的业务收入。失信行为也可能给失信者带来成本，例如受到惩罚并因此丧失信誉等。失信者的利弊得失取决于其负担失信成本的大小及其承担失信成本的概率。法律、法规规定失信者应该承担高于失信收益的失信成本，失信行为可能会有所减少;但是只要存在信息不对称的情况，失信行为难以被揭露，实际失信收益就会大于失信成本，也就不足以遏制失信行为。

由于制度的缺陷，我国注册会计师失信行为被揭露概率非常低、对失信行为惩罚力度很不够、失信成本非常低，具体表现如下。

（1）处罚程度。由于机制不健全等原因，注册会计师失信行为很少受到惩罚。失信行为惩罚方式有道德谴责（行业惩戒等）、法律制裁（行政处罚或刑事责任）、民事赔偿三类。过去失信行为被处以法律制裁的案例很少，并且处罚以警告、没收违法所得、罰款和暂停执业为主，极少使用吊销执业资格的处罚，被判处刑罚的案例更少见。目前已经加重了处罚程度。

注册会计师失信行为被处以行业惩戒的案例虽然相对法律制裁和民事赔偿案件来讲较多，但是在失信行为较为普遍的情况下，被惩戒的比例很低。而且行业惩戒对注册会计师开拓业务的不良影响不大，除了个别银行会将被惩戒的注册会计师列入黑名单（即一定时期内拒绝采用其出具的审计报告）外，其他报告使用者基本不会去关注惩戒或者处罚情况。相反该注册会计师可能会受到企业的更大欢迎。

（2）责任承担。虽然当前法律、司法解释关于注册会计师民事责任的规定已经比较完善;在审计侵权责任上，规定了过错推定、因果关系推定、故意推定、故意出具不实报告承担连带责任等制度。但是注册会计师承担民事责任，需要有利害关系人（审计报告使用者）提起诉讼，由于厌诉等原因，一般人是不会轻易起诉。因此理论上失信成本最高、最能遏制注册会计师失信行为的民事责任没有发挥应有的约束作用。

四、研究建议

通过分析，本文提出以下建议：

1.构建真正的审计市场需求

注册会计师行业，只有真正走向市场，才能逐渐成熟。遵循“市场的归市场、政府的归政府”市场化改革的原则，政府的职责是根据市场需要设立注册会计师审计制度，市场的职能是为注册会计师行业提供业务。建立审计报告使用者委托审计并支付审计费用的制度。例如银行等债权人、工商税务部门等政府监管机构真正需要使用企业的审计报告的，应该委托审计并支付审计费用。由审计报告使用者承担审计费用，其就会慎重考虑审计是否有必要，可以有效避免目前因为搭便车而随意要求企业提供审计报告的现象，更加可以根除明知是虚假的审计报告却仍然要求提供的现象。在委托审计不是法律、法规强制性规定，并且由审计报告使用者承担审计费用的制度下，审计报告使用人只会在真正需要审计报告时才会委托审计，此时才可能会对审计质量提出高要求，委托诚信的注册会计师进行审计。

2.诚信行为必须被褒奖、失信行为必然被查处

即使有真正的审计市场需求，也不是就可以解决或者可以最终自然地解决诚信问题。“法律只能诱导，而不可能强制人们选择社会所希望的行动”，无论诚信本身有多么的正当、重要和迫切，要想获得注册会计师的真心认可和积极实践，就必须创造富于激励的、使诚信成为其既定条件下的最优选择的制度环境。要建立必要的预防机制，极大提高注册会计师失信行为的被揭露概率，使得注册会计师不敢轻易作出失信行为，只能老老实实坚持诚信;要大力表彰和宣传注册会计师诚信行为，让委托人充分了解注册会计师诚信信息。

在有真正的审计市场需求的前提下，以经济激励手段督促注册会计师提高审计质量。例如：实行审计收费与发现会计信息的重大错报挂钩的计费方法;注册会计师薪酬、晋升和业绩考评与发现会计信息的重大错报挂钩等。

制度有效实施的重要机制是受害者、知情人的控告和举证。在当前缺少高质量审计市场需求的情况下，监管机构应该建立有效的举报、控告制度，及时掌握注册会计师失信或者诚信行为的发生，及时给予惩罚和表彰，具体情况如下：

（1）及时公布与表彰诚信行为，形成“不让老实人吃亏”的环境与氛围。

（2）即时公布审计报告，提高失信成本。通过即时公布审计报告，社会公众能够及时发现注册会计师的失信行为，并高效地向监管机构传递此信息，可以极大提高监管效率和效果。

（3）奖励举报者，提高社会公众惩罚失信注册会计师的积极性。

3.注册会计师应保持良好的职业道德，不因个人私欲弄虚作假，诚信问题不仅是行业问题，更是注册会计师对整个社会的责任，诚信问题的严重会损害到国家和社会公众的利益，增强注册会计师的审计诚信，让会计师事务所和注册会计师充分发挥出积极的预警作用，更好地监督企业的各式经济行为并促进我国经济蓬勃发展。

参考文献：

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