阎慧军

摘 要：投资性房地产是比较特殊的非流动性资本。其分为成本模式计量以及公允价值模式计量两种业务模式，企业在对投资性房地产实施后续计量时，往往只可以使用一种模式。这两种经营性业务模式在实际运行过程中，涉及的资金与资本金额比较高，并且通常不纳入企业营业外收支份额。当前，企业的投资性房地产业务运作需要遵循企业会计准则，但企业会计准则与税务处理条例之间存在不同，二者的对象和目标并不相同，致使投资性房地产会计处理与税务处理并不一致，这就需要做好二者之间的协调与衔接。尤其要处理好会计与税务在投资性房地产后续计量和资产转换方面的调整，从而尽可能消除投资性房地产会计与税务处理之间的差异，促进二者的有效衔接和趋同运作。

关键词：投资性房地产;公允价值模式;会计处理

一、概述

投资性房地产与自用性房地产对立，主要是指通过获得租金或者资本增值的房地产。我国的土地所有权分为国家所有和集体所有两种形态，在企业会计准则中所表述的投资性房地产指的是“土地使用权”，以及土地上的房屋建筑物和建构物等。投资性房地产有非常明显的特点，已经出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已经出租的建筑物或构建物。因此，投资性房地产适用于企业会计准则，而自用房地产则不适用。企业自用性房地产和存货房地产并不属于投资性房地产属性，比如，企业用于对外经营且拥有自主经营权并且获得经济收益的房地产，并不属于投资性房地产。即便企业的房地产采取的是对内经营策略，但一旦向企业员工收取想用的使用费或租金，同样视为增加了企业的生产经营收益，具有企业经营生产服务性质，因此，并不纳入投资性房地产，而是属于企业自用性房地产。另外，如果企业的房地产无法做到单独计量、单独出售、赚取租金或资本增值，属于存货房地产属性，不属于投资性房地产。

二、投资性房地产会计处理分析

根据企业会计准则相关内容来看，投资性房地产需要以成本模式进行初始计量，在此模式下，会计处理与税务处理并没有明显的差异性问题。简单来说，当企业投资性房地产的成本能够得到准确、详尽地计量，则应当遵循成本模式完成初始计量。比如，房地产购买、缴税等成本项目，都视为房地产的成本支出。如果企业房地产属于自建项目，在房地产建筑物完全投入使用或者租赁给他人之前所形成的成本，都需要参照企业会计准确的相关内容和条例。即便在投资性房地产购买或建造之后产生的成本，只要满足相关规定，都需要纳入当期成本范围，比如，向承租人依照合约提供安保、运行服务、维护管理等服务，同样需要纳入投资性房地产。企业在对投资性房地产进行后续计量时，有且只能采取一种后续计量模式，即成本模式或者公允价值模式。而且一旦确定选择后续计量模式，则不允许擅自更改，也就是说，如果确认属于成本模式后续计量，则不允许转变为公允价值模式;同样，如果确认属于公允价值模式，则不允许转变为成本模式进行后续计量。如果必须要由成本模式转变为公允价值模式，则必须要充分考虑到会计准则中的相关要求，并采取相应的变更处理。以成本模式为例，企业要对符合投资性房地产的建筑物等资产采用成本模式进行后续计量，排除遵循公允价值模式的部分。对于投资性房地产的土地使用权部分，同样可以遵循企业会计准则内容，以无形资产进行成本模式的后续计量。以公允价值模式为例，当企业投资性房地产相关资产符合公允价值获取要求，则可以采取公允价值模式进行后续计量。如果采取公允价值模式计量，应当保证企业房地产资产处于交易市场，而且房地产还可以在交易市场中具有准确的价格估量，获得准确的公允价值。另外，在此条件下，企业投资性房地产不进行计提折旧或者摊销，公允价值和原有价值之间的差值，需要以当期损益纳入会计成本管理。如果企业房地产固定资产或者无形资产的用途发生变更，则可以符合相关规定的条件下，实现投资性房地产与自用性房地产资产的相互转化。比如，企业投资性房地产转为自有使用;企业存货房地产转变为租赁用途;企业土地使用权由自主使用转变为租赁或者资本增值;企业自主使用建筑物转变为对外租赁。这时就可以考量实际情况是否满足转化条件，从而完成对成本模式和公允价值模式的相互转化，否则不允许转化。比如，在公允价值模式计量的企业投资性房地产，如果不再为企业带来租赁收益，而是转变为企业自主使用，则应当在投资性房地产转化为自用性房地产，将公允价值和房产资产账面实际余额之间的差值算作当期成本费用。

对于投资性房地产来说，税务处理并未像会计处理提出详尽的内涵。在税务处理方面，主要体现固定资产和无形资产两个方面，其中企业的房产与建筑物属于固定资产范畴，而建筑物使用权以及土地使用权则属于无形资产。企业在通过购买或者租赁的方式获得投资性房地产后，会将购买成本和租赁成本纳入历史成本范围。在企业投资性房地产持有期发生的一切收支项目和收支行为，除了满足税法相关规定要求的内容以外，其余部分并不可以确认损益，应当按照原始计税基础进行资产计税。以企业的房地产和建筑物的计税基础为例。如果房地产和建筑物属于企业外购获取，则可以根据购入价格和相关税费，以及直接用于投資性房地产正常使用范围的支出成本为计税基础;如果企业的房地产和建筑物属于自行建造，则需要将建筑工程项目竣工前所有支出费用视为计税基础;如果企业投资性房地产中的建筑设施属于租赁使用模式，则需要以租赁合约账款总额以及承租人在签约阶段所产生的相关租赁成本为计税基础。而对于未能完全支付租赁费用的，则需要按照企业投资性房地产的公允价值以及承租人在签约阶段所产生的相关租赁成本为计税基础。以土地使用权的计税基础为例。如果土地的使用权属于企业购买获取，则需要将土地使用权的购买金额、相关税费以及直接用于购买土地使用权所产生的全部成本纳入计税基础。而通过其他方式获得的土地使用权，则需要以土地使用权的公允价值、产生的相关税费视为计税基础。

企业投资性房地产产生的折旧与摊销需要按照固定资产和无形资产两个方面进行扣除。首先，在固定资产范围内，应当按照固定资产的正式使用月份的第二月进行折旧计算;如果企业的固定资产申报停用，则需要在申报停用的第二月进行折旧计算。一旦企业的固定资产预计净残值确认后，不允许再次进行变更。其次，在无形资产范围内，需要根据相关规定或者合约内容的使用年前进行分期摊销。企业投资性房地产所产生的资产转换行为，需要根据房地产、土地使用权资产的净值余额进行扣除。如果在企业投资性房地产内出现了未经过审定的资金支出，在未完成所得税计费后，应按照税务处理相关规定，不允许进行提前扣除。如果投资性房地产采取公允价值计量模式，需要依照相关规定，在扣除相关差额以后，再计入企业应缴的所得税。原则上只要满足税法相关内容，允许企业按照会计准则确认成本支出金额，再按照税法要求和相关规定，扣除相关税费，最终完成企业所得税的缴纳。

从整体上来看，企业会计处理需要充分考虑到企业的盈亏，而税法方面则不然，只需要确认符合税法规定的收支内容，对于符合税法扣除要求的收支部分，允许在缴纳企业所得税时扣除。首先，摊销与扣除处理差异。企业会计准则允许对企业所有固定资产进行折旧计算，但从税务处理角度来看，未正式投入使用的固定资产以及并未与企业生产经营产生盈亏的固定资产，不允许进行扣除。即便在会计准则范围内认定的土地使用权，只要未与企业生产经营产生盈亏关联，在税务处理范围内不允许进行摊销与扣除。其次，公允价值纳税调整。针对企业投资性房地产采用成本模式进行后续计量的部分，如果未经会计计提减值，则在税务处理角度不进行纳税调整。如果会计在投资性房地产中出现了计提减值行为，当税务处理未纳入核定费用支出范围，那么在缴纳企业所得税时不允许进行提前扣除。在会计准则视角，对于投资性房地产和自用性房地产属性转换的情况，产生损益则属于公允价值模式，未产生损益则属于成本模式;但从税务处理视角来看，对于出现的用途属性转换情况，则不考虑企业盈亏。

三、结语

从整体来看，目前对于企业投资性房地产中的会计处理和税务处理存在较大不同性，这给企业盈利和税务管理带来了较大的不利影响。为此，需要尽快完善和优化调整税法内容，尽可能减少与企业会计准则之间的差异内容，实现会计准则和税法规定的协同运作。此外，企业还需要做好人力资源管理，选拔能力突出的人员做好会计和税务管理工作，尽快完成企业投资性房地产会计与税法处理制度以及处理流程的优化创新，避免企业在这两个工作中遭受不必要的损失。财

参考文献：

[1]韩韦.投资性房地产公允价值计量模式的应用——以上市公司为例[J].中国集体经济，2020（5）：128–130.

[2]钟文艺.商业投资性房地产计量模式变更的问题研究——以M企业为例[J].财富时代，2020（4）：229.