郑茜茜 宋夏云

[摘要]随着全国碳排放权交易市场的启动与发展，碳资产将成为影响财务报表使用者判断的重要资产。本文以狭义碳资产为研究对象，从碳资产与碳資产审计风险概念界定入手，分析碳资产审计风险的主要成因及其计量模型，并有针对性地提出控制对策。

[关键词]碳资产   审计风险   碳排放权交易   现代风险导向审计

本文系浙江财经大学研究生教育创新研究项目“《国家治理与国家审计》课程探究式教学模式的创新与实践”阶段性研究成果

一、引言

自2020年中国在第七十五届联合国大会上作出争取“二氧化碳排放力争于2030年前实现碳达峰，努力争取2060年前实现碳中和”的承诺后，多项配套政策正处于制定、试点与落实阶段，其中备受瞩目的是2021年7月启动的全国碳排放权交易市场（CCETE，以下简称碳市场）。碳市场基于碳排放总量与配额的硬性约束，赋予企业将剩余碳排放额进行交易的权利，从而使碳排放权成为企业的一项资产，即碳资产。在发展低碳经济的大背景下，碳资产已然成为学界关注的新兴概念。在会计领域，现有研究从概念、对象、要素与假设到确认、计量、列报与披露，初步为碳资产建立了核算与报告理论体系（张薇等，2014;张彩平等，2015;闫华红等，2016;韩艳，2020）。在审计领域，现有研究主要关注碳审计（赵放，2014;王爱国等，2014;庄尚文等，2020），而鲜有聚焦于碳资产审计的研究。随着全国碳市场的启动与发展，碳资产将成为影响财务报告使用者判断的重要资产，有望成为重要审计对象。但现有关于碳资产审计的研究存在空白，相关审计理论的缺乏难以支撑后续审计实践的开展与优化，因而当务之急应尽快开展碳资产审计相关研究。审计风险是现代风险导向审计理论中的核心概念。本文主要采用文献研究和理论分析等研究方法，基于审计风险视角对碳资产审计展开研究，在分析碳资产审计风险涵义与特征的基础上，探索其审计风险成因与计量模型，进而有针对性地提出碳资产审计风险的控制对策。

二、碳资产审计风险的涵义和特征分析

（一）碳资产概念的提出背景与核算内容

2005年生效的《京都议定书》将碳排放权交易确定为应对气候变化的重要制度安排。企业拥有的碳排放权允许通过碳市场交易或结转使用，使企业通过拥有或控制碳排放权而获得经济利益，这赋予了碳排放权的资产属性。在分析2021年生效的《碳排放权交易管理办法（试行）》（中华人民共和国生态环境部令第19号）规定后，理论上经营风电、光伏与生物质能等可再生能源的企业，可通过实施项目削减温室气体而取得的减排凭证，并通过碳市场出售国家核证自愿减排量（CCER）;已被确定为温室气体排放重点单位的两千余家电力企业，则允许通过碳市场进行碳排放配额（CEA）与国家核证自愿减排量（CCER）的交易。2021年7月，碳排放配额（CEA）的交易随全国碳市场的上线而启动，并有望推动后续国家核证自愿减排量（CCER）的全面上市交易。

关于碳资产的涵义，当前学界仍存在争论。Li等（2015）认为碳资产即为与碳减排和碳固活动相关的一切资产，配额碳排放权、与碳减排和碳固活动相关的新设备以及为减少碳排放而研发的新技术等都属于碳资产。操群等（2016）将企业通过政府分配、技术固碳、市场交易等渠道获得的碳排放权定义为碳资产。曾尹等（2017）认为，企业碳资产既包括碳排放权本身带来的资产，还包括由于企业实施低碳发展而获得的其他不可复制的资源或资产。尽管学者对何为碳资产存在不同理解，但就其内涵而言，现有主要观点认为碳资产包含碳排放权及依托其而存在的各类资产。

笔者认为，碳资产有狭义与广义之分。基于会计视角，狭义的碳资产指在政府对企业碳排放总量与配额设定硬性约束的背景下，借助市场交易机制赋予企业剩余碳排放权利的经济价值而形成的资产，其核算内容主要是碳排放权资产。而广义的碳资产指企业拥有或控制的与企业碳排放相关的一切资产，其核算内容除碳排放权资产外，还包括为减排所持有的存货，为测量碳排放而控制或拥有的固定资产，为减排而研发的无形资产等。当然，碳资产应符合资产的基本特征，受篇幅所限，且基于存货、固定资产、无形资产等项目属于传统审计对象，碳市场的出现对其审计风险影响较小等因素考虑，本文后续研究主要基于狭义碳资产，即碳排放权资产展开。

（二）碳资产审计风险的涵义与特征

碳资产审计风险是指在审计过程中，碳资产相关交易、事项或账户余额中存在重大错报，而注册会计师对其发表不恰当审计意见的可能性。其特征包括：

1.复杂性。碳资产审计风险的复杂性主要体现在成因及其控制上。碳资产审计风险成因具有复杂性。宏观环境要求审计师在碳资产审计中承担更多审计责任，并最终反映在法律责任上;碳资产会计核算与信息披露权威标准的缺乏增加了碳资产审计的固有风险;被审计单位碳资产管理的缺陷为碳资产审计带来了更高的控制风险;作为新业务，碳资产审计要求审计师具备更高的专业胜任能力，其差距形成检查风险。碳资产审计风险成因的复杂性对其控制提出了更高的要求，使得相关控制对策同样具有复杂性，主要体现在多主体、长期间与多维度等方面。

2.普遍性。首先，碳资产审计风险普遍存在于各类涉及碳资产业务的被审计单位中。企业碳资产管理包含如碳排放计划、碳排放统计、碳排放监测和碳排放分析等众多环节，过程中将产生大量与财务报表相关的信息。出于成本与效益的考量，在现有技术水平下审计师会采用抽样审计方法，这意味着针对任何企业展开的碳资产审计业务都必然面临审计风险。其次，碳资产审计风险普遍存在于碳资产审计工作的各个环节。审计师在碳资产审计全过程中的任何偏差都将直接作用于审计风险，并借由最终出具的审计意见反映于审计报告。正是由于碳资产审计风险具有普遍性特征，对其控制对策展开分析将具有现实价值。

3.可控性。碳资产审计风险的复杂性与普遍性给相关审计工作带来困难，但并非无法控制。从短期看，对碳资产审计风险的控制主要依靠审计师的努力。为控制审计风险，审计师应熟悉碳资产各类理论与政策，并在审计实务中充分评估被审计单位相关风险，采取充分且恰当的审计程序将检查风险控制在可接受的低水平。从长期看，宏观措施更应在碳资产审计风险控制中发挥作用，比如，针对碳资产管理特征对相关审计技术进行改进。碳资产审计风险的可控性是后续控制对策提出的基本前提。

三、碳资产审计风险的成因和计量模型

（一）碳资产审计风险的成因

1.碳资产审计责任的增加。从法治环境分析，碳资产审计的潜在风险主要来源于日益增加的审计责任。现阶段，由于监管缺位与标准模糊而产生的碳排放数据质量问题，甚至数据造假问题等影响了碳资产会计核算与信息披露质量。为保障碳市场的稳步建设，未来主管部门将持续优化相关数据质量管理工作，并对碳排放数据造假问题严查严惩。且随着碳市场规模的持续扩大，未来碳资产将成为影响财务报表使用者决策的重要资产。这意味着在碳资产审计中，审计师应承担的审计责任持续增加。

审计责任包括职业责任与法律责任，它是审计风险存在的基础。职业責任方面，作为碳资产管理中的重要质量控制与反舞弊手段，碳资产审计业务赋予了审计新的职责;而社会公众对审计师职责的高期待同样使其背负了更多职业责任。法律责任方面，从不受理涉证券民事赔偿案件，到以单独或共同诉讼的形式受理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件，再到代表人诉讼制度的诞生，我国愈发重视对投资者权益的保护。一旦出现审计失败，会计师事务所将承担监管部门的行政处罚，以及对投资者损失的巨额民事赔偿责任，法律风险由此产生。

2.碳资产会计核算与信息披露缺乏权威标准。碳资产会计核算与信息披露的固有风险非常高，其主要原因在于缺乏碳资产会计核算及信息披露的权威标准。

财政部于2019年发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会〔2019〕22号，以下简称《暂行规定》），实践中该规定主要约束被纳入全国碳市场的发电企业。相较于2016年发布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（财办会〔2016〕41号），《暂行规定》删减了要求企业在当年实际碳排放超过免费配额时确认负债，以及期末按公允价值调整碳排放权资产与负债的账面价值等内容，而仅针对购入的碳排放权资产，在购入、使用、出售与注销时进行账务处理。可见，《暂行规定》在较大程度上简化了相关会计处理，企业对外披露的信息与实际有较大差距。随着全国碳市场的持续成长、后续国家核证自愿减排量（CCER）的全面上市交易，乃至全球碳市场的逐步建设，相关规定的变动预计将更频繁，增加财会人员的理解成本，也将进一步增加固有风险。

此外，随着2021年7月全国碳市场的启动，我国碳交易形成了一个全国市场与多个地方市场共存的局面。尽管形成统一的全国碳市场是必然趋势，但在过渡阶段，除已被纳入全国市场的发电企业外，在试点时期被纳入地方市场的单位仍需按照地方规定参与碳交易，而其会计核算与披露也不受《暂行规定》约束，加之当前实务界与理论界对碳资产的会计确认、计量属性、列报与披露等问题存在的不同理解，更是增加了项目的固有风险。比如，针对碳资产的会计确认，张薇等（2014）以碳产权与碳财权区分企业取得碳资产的目的，并据此建议分别增设“环境资产”与“投资性环境资产”两个科目。赵彦锋等（2018）则认为应根据持有目的将其分别确认为“无形资产类碳资产”“投资性碳资产”和“生产性碳资产”。而韩艳（2020）认为将碳资产确认为“交易性金融资产”更符合碳市场发展趋势。

3.被审计单位碳资产管理相关内部控制的缺陷。碳资产管理是以提升企业碳资产利用效率为目的，与碳资产相关的一系列管理活动，包括碳排放数据管理、减排活动管理、碳排放权交易管理及其投融资管理等。而企业碳资产确认、计量、记录和报告的质量与企业对此类管理活动的内部控制高度相关。

企业碳资产管理能力与碳市场的培育和发展有直接联系（Lin et al，2016）。当前，我国碳市场的发展正处于起步阶段，宏观层面上政策与碳价的不稳定性，微观层面上交易主体的信用风险与违规操作都极易给企业带来风险，如信用风险、政策风险、市场风险、操作风险、流动性风险和资产返还风险等（段雅超，2017;王颖等，2019）。对此，企业应建立相应内部控制机制以控制企业参与碳金融市场时的风险，提高碳资产数据可靠性，确保其经济效益的提升。但当前，相关企业碳资产管理内部控制尚未建立，或虽然建立但仍不成熟，导致碳资产业务的控制风险非常高。

4.碳资产审计师专业胜任能力的不足。审计师的专业胜任能力相对不足，导致针对碳资产开展的审计工作存在较高的检查风险。作为新兴业务，碳资产审计在专业知识与职业道德上对审计师的专业胜任能力提出了更高的要求。碳资产审计涉及大量非会计与审计的专业知识，这就要求审计师熟悉各类碳排放与碳交易理论、政策、核算规则与核查规则。其中，碳市场建设期间各类政策与规则的频繁变动，比如，碳资产会计核算与信息披露标准的持续更新，行业差异与地区差异，对审计师的持续学习能力都提出了更高的要求。

现行碳资产相关规范的缺陷给碳资产核算提供了人为操纵的空间，这从职业道德、职业怀疑和社会责任等方面对审计师提出了更高的要求。以碳排放数据核算为例，2021年发生在鄂尔多斯高新材料公司的全国碳市场首起碳排放数据造假案，就利用了篡改部分燃煤元素碳含量检测时间的方式，绕过以惩罚性缺省值计算碳含量的规范，从而少计近一亿的碳交易开支。巨大的利益与相关规范的漏洞极易诱使企业铤而走险，一旦审计师缺乏必要的职业道德、职业怀疑与社会责任，极易忽略错报线索，甚至出具不恰当的审计意见。

（二）碳资产审计风险的计量模型

在传统审计风险模型下，审计风险受固有风险、控制风险与检查风险影响。但法律风险作为影响审计师感知审计风险的重要因素，与审计决策直接相关（Defond，2012）。在我国不断完善证券法律制度的大背景下，法律风险已然成为审计师执业过程中难以回避的问题。为实现合理控制审计风险的目的，笔者认为有必要将法律风险引入审计风险模型。结合上述碳资产审计风险成因分析，笔者认为碳资产审计风险由法律风险（Legal Risk，以下简称LR）、重大错报风险（Risk of Material Misstatement，以下简称RMM）和检查风险（Detection Risk，以下简称DR）三要素构成。结合现代风险导向审计模型，碳资产审计风险模型为：

碳资产审计期望风险（EAR）=法律风险（LR）×重大错报风险（RMM）×检查风险（DR）

在碳资产审计中，审计师需要合理评估被审计单位碳资产管理重大错报风险（RMM），并结合法律风险（LR），确定在既定的碳资产审计风险（EAR）下可接受的检查风险（ADR）。

可接受的检查风险（ADR）=碳资产审计期望风险（EAR）/[法律风险（LR）×重大错报风险（RMM）]

四、碳资产审计风险的控制对策

（一）加强碳资产审计风险的理论与实务研究

为控制碳资产审计风险，有必要加强相关研究，从而在审计实务中更好控制碳资产审计风险提供理论依据。但现有研究主要从宏观市场层面，关注碳资产金融风险（高令，2018;王颖等，2019）与碳资产债务风险（杨洁等，2020）等问题，聚焦于碳资产审计风险的研究较少。但已有部分学者就碳资产风险管理提出自己的观点。比如，魏东等（2012）从风险管理的视角研究碳交易，分析企业管理层与会计师应如何识别、评估与应对碳交易风险，在此基础上提出环境审计准则应向立体化、多元化与国际化发展。李季鹏等（2018）以企业碳资产管理为研究对象，认为信用、政策、流动性及市场等经营风险影响了企业参与碳资产管理的积极性，并提出加强碳审计、创新碳业务、规范碳核算、实施碳预算等应对措施。这些研究成果为碳资产审计风险的理论与实务研究提供了参考。

总体上看，当前对碳资产审计风险的研究仍处于起步阶段，针对碳资产审计风险的概念、成因与控制等理论问题的研究较少，有待于未来加强相关理论与实务的研究。

（二）不断完善碳资产审计的相关法律法规和准则

审计法律法规与准则是审计师执行工作的行为规范，具有明确审计职责等重要作用。相关法律法规的出台，明确审计师在碳资产审计中因审计失败而需承担的法律责任，为法律风险的确定提供了标准。而通过严格遵守审计准则，审计师能有效控制检查风险，从而降低审计失败的可能性。

自碳交易试点工作启动以来，中央与各试点地区都曾发布碳核查指南或规范，比如生态环境部于2021年3月印发的《企业温室气体排放报告核查指南（试行）》，主要目的是明确技术服务机构在重点排放单位进行温室气体排放核查的原则与依据、程序与要点、复核与信息公开等内容，相关核查指南或规范对碳资产审计具有一定参考作用。但在当前，全国范围内尚未出台有关碳资产审计的法律法规和准则。在绿色经济大背景下，随着碳市场的发展与成熟，碳资产将成为影响企业经营管理的重要资产，届时就碳资产审计出台专门的法律法规和准则具有现实意义，其具体内容也应根据碳交易实践经验进行完善，使其更符合我国国情。

（三）大胆导入大数据智能审计技术模式

企业碳资产管理将产生大量信息，为提高管理效能，最大限度挖掘信息价值，各类碳大数据平台正处于研发或投入使用的阶段。此类平台以碳资产管理为核心，通过采集、处理、存储与分析企业海量碳排放数据，辅助企业降低能源消耗，制定减排计划，提高经济效益。

陆续投入使用的碳大数据平台将给碳资产审计带来困难，有必要引入大数据智能审计技术模式。区别于传统审计模式，大数据智能审计技术模式下，通过机器学习、自然语言处理与社会网络分析等技术，实现审计智能化、平台化、可视化与信息多维化，甚至是从抽样审计向详细审计转变（张敏，2018），从而在控制审计风险的同时，提高审计质量与审计效率。然而，现阶段我国碳市场发展仍处于起步状态，全国范围内碳资产审计需求相对较少，短期内引入大数据智能审计技术模式时需考虑成本与效益问题。

（四）加强碳资产审计人员的后续职业教育

审计师的专业胜任能力是影响审计质量的重要因素，为控制碳资产审计风险，有必要从专业知识与职业道德两方面对碳资产审计人员开展后续职业教育。

首先，具有行业专长的审计师被认为有能力提供高质量的审计服务，其具有更深入的专业知识，更易察觉审计客户财务报告中的相关重大错报，其审计客户的相关会计信息质量也相应更高（张婷等，2019）。面对新兴的碳资产审计，有必要通过职业教育补充碳资产审计人员在碳排放与碳交易理论、政策、核算规则与核查规则等方面的专业知识，形成一支在碳资产审计领域具备行业专长的审计人才队伍。此类审计师在碳资产审计领域积累的丰富知识与职业经验将为识别碳资产重大错报风险提供可靠基础，从而有效控制审计风险。

其次，碳资产审计业务对审计师的职业道德也提出了更高要求。以被纳入全国碳市场的单位为例，其年温室气体排放量均超2.6万吨二氧化碳当量，仅通过对燃煤元素碳含量的微小操纵就可带来高额经济利益。这要求审计师在碳资产审计过程中保持独立、客观和公正的态度，对舞弊线索保持职业怀疑和应有的谨慎。因此，对审计师开展的职业教育应关注专业品质，从职业道德、职业怀疑与社会责任等方面对其加以培养。

五、研究结论

碳资产审计风险是指在审计过程中，碳资产相关交易、事项或账户余额中存在重大错报，而注册会计师对其发表不恰当审计意见的可能性，其具有复杂性、普遍性与可控性等特征。

碳资产审计风险成因包括，碳资产审计责任增加带来法律风险的增加;权威碳资产会计核算与信息披露标准缺乏带来固有风险的增加;被审计单位碳资产管理相关内部控制缺陷带来控制风险的增加;碳资产审计师专业胜任能力不足带来检查风险的增加。碳資产审计风险模型为，碳资产审计期望风险（EAR）=法律风险（LR）×重大错报风险（RMM）×检查风险（DR）。

碳资产审计风险的控制对策包括，学术界应加强碳资产审计风险的理论与实务研究;监管方应完善有关碳资产审计的法律法规和准则;审计机构应导入大数据智能审计技术模式，同时加强碳资产审计人员的后续职业教育。

（作者单位：浙江财经大学会计学院，邮政编码：310018，电子邮箱：songxiayun@mail.shufe.edu.cn）

主要参考文献

[1] 段雅超.碳资产管理业务中的风险及应对措施[J].中国人口·资源与环境， 2017（S1）：327-330

[2] 张彩平，谭德明，刘梅娟.碳会计定义重构及碳排放会计准则体系构建研究[J].会计与经济研究， 2015（3）：32-40

[3] 张薇，伍中信，王蜜，等.产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究[J].会计研究， 2014（3）：88-94+96