孙劲松

【摘要】新颁布的租赁准则核心变化：取消了承租人关于融资租赁和经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁确认使用权资产和租赁负债。文章从租赁准则变化背景入手，解析了租赁准则对承租企业如何确认使用权资产、租赁负債、租赁变更、简化处理情形、列报和披露以及衔接规定等方面的规定，并对实操中的一些会计处理提出了笔者观点，以此加深对租赁准则相关规定的认识和理解。

【关键词】经营租赁；使用权资产；租赁负债；简化处理；衔接规定

【中图分类号】F275

国际会计理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号—租赁》，从2019年1月1日起实施。中国为保持与国际财务报告准则持续趋同，借鉴国际租赁准则，于2018年12月7日颁布了《企业会计准则第21号—租赁》，并采取分步实施策略，境内外同时上市的企业最先执行，自2019年1月1日起与国际租赁准则同步实施，大部分上市公司自2021年1月1日起实施，这样既可满足首批执行企业与国际准则同步执行的实际要求，又为其他企业的顺利过渡提供了时间保障。由于工作关系，笔者接触了部分行业的承租企业为执行该准则所做的核算准备工作，也了解一些相关人员在实际工作中对一些事项的困惑，借此与读者一起分析共享相关问题。

一、对准则核心内容的不解和困惑

本次租赁准则的核心变化是取消了承租人关于融资租赁和经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（短期租赁和低价值租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并以使用权资产的折旧摊销和租赁负债——未确认融资费用的利息费用替代支付的租赁款计入损益表中，日常支付的租赁款直接抵减租赁负债。很多人对将经营租赁作为使用权资产入账表示不解，不解的起因是：无产权的资产为什么能入账？其实提出此问题，本身就对资产概念不清，在中国会计准则中对它的解释为：资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的、预期会给企业带来利益的经济资源，国际会计准则理事会发布了经修订后的《财务报告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》，其中将资产定义为：由过去事项所导致的、由主体控制的现实经济资源，即有潜力产生经济利益的权利。因此，资产应该解释为一项权利，这些权利包括实物的使用权、担保权以及出售权等权利，其中实物的使用权的应用最为普遍，可通过协议等方式转让或取得，当承租人能够取得对这一权利的控制时即符合了资产的定义，在满足资产确认的条件下应当予以确认。所以是否构成资产并不仅指所有权的拥有，使用权的拥有更是一种常见的模式，租赁资产正是符合了这一概念。

二、使用权资产的价值确认问题

使用权资产是伴随着租赁负债应运而生的产物，在租赁准则中定义为“承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利”。承租人在租赁合同所确定的起始日，将合同期内租赁付款总额的折现价值作为使用权资产的初始入账成本。因此使用权成本归纳起来包括：租金总额、与签订合同相关的必要费用支出、承租人将租赁资产拆卸、移除或者恢复租赁资产所在场地，按照租赁条款约定的事项预计发生的成本费用。

考虑到绝大部分租赁实质上都为承租人提供了融资，故租赁负债采用现值进行计量以反映其融资特征，此现值就构成了使用权资产的主体部分。在实际确定使用权成本需要注意的是：

1.合同约定的租金既有分月份、季度及年度支付的，又有租赁期前和租赁期后支付的，如果早于租赁期支付的，租赁负债需要对该笔租金进行抵减，但是使用权资产是包含该笔租金的，不过该笔租金是不需计算货币时间价值的。

2.租赁准则提到使用权资产折旧应参照企业会计准则——固定资产有关折旧的规定，所以部分实操者就将使用权资产折旧在租赁期的次月进行摊销，造成摊销期与租赁期不一致的情况。其实笔者理解所谓参照固定资产折旧，应该是用来说明折旧原则如计提折旧的固定资产，所以在租赁准则的指南——“使用权资产的后续计量”中明确规定：自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧，当月计提确有困难，可以选择次月计提，但这并非优选方案。

三、租赁负债的确认问题

租赁负债应当按照合同约定的租赁期开始日至结束日需要支付的租赁付款总额折现后作为初始入账成本，因此决定租赁负债初始入账成本有两个基本因素：合同确定的付款总额及折现系数。

（一）租赁付款总额的确定

在实际生活中，部分租赁合同考虑各种因素规定的付款条件形式多样，因此租赁准则对租赁付款额做了以下规定，个人理解包括：（1）固定付款额存在租赁优惠的，扣除租赁优惠的相关金额；（2）对于可变租赁付款额，因付款总额事先无法确定，该部分租赁额不确认租赁负债，最常见如零售业的不动产租赁，合同条款可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入按一定比例确定浮动部分的租金额，该部分租金只能于实际发生时计入当期费用，不构成租赁负债的内容；（3）合同期后选择购买的行权价格；（4）合同期间选择终止租赁权需支付的款项；（5）依据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

（二）折现系数的确定

在计算租赁付款的现值时，理论上承租人依据租赁资产的公允价值所计算的租赁内含利率是最准确的利率，但实操中租赁资产的公允价值是很难获取的，现行普遍做法是采用承租人的增量借款利率作为折现率。

增量借款利率是指承租人在相近的经济环境下为获得与使用权资产价值相近的资产，在相近期间以几乎同等抵押条件借入资金须支付的利率。因此在实务中，承租人增量借款利率常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、承租人最近一期资产抵押贷款利率、与承租人信用状况类似企业发行的同期债券利率等，承租人还可以根据需要在上述参考的基础利率上以系数进行修正。

综上所述，使用权资产和租赁负债初始入账价值是相等的，均为租赁付款额的折现价值，随着时间的推移，租金的货币时间价值逐渐变小，因此现行租赁准则的核算结果就是前期计入损益的租赁费较大，以后期间逐步递减，充分体现了其融资特征。

（三）实务中遇到的几种情形的相关处理

1.租赁负债按含税还是不含税金额设定

合同中确认的租赁付款额无疑是含税额，但实务中，大部分出租方是能开具增值税专用发票的，且承租方在对收入不选择简易计征纳税时，租赁付款额的进项税是可以抵扣的，所以目前实操中的一般做法是：租赁付款额可以抵扣进项税额，按照不含税的租赁付款额测算租赁现值；反之，不能抵扣进项税的，按照含税的租赁付款额测算租赁现值。此种做法的结果是租赁负债在不同情形下，可能是含税金额，也可能是不含税金额，不能保持该科目核算内容的一致性，且以承租方立场函证出租方合同金额，账面不含税金额更是一种尴尬，合同是含税金额，出租方当然不能按照不含税金额确认，如果按照含稅金额发函确认，又与承租方账面不含税金额不一致。所以比较合理的做法是：不管租赁付款额的进项税是否能够抵扣，都应该按照含税金额设定租赁负债原值，当租赁付款额能抵扣时，再设置可抵扣进项税科目进行调整，当然可抵扣进项税作为租赁负债的抵减项，抵减后的金额与不含税的租赁付款金额一致，测算租赁付款额的现值，实质上也是按照不含税的付款额计算的，但设定以含税金额体现的租赁负债原值，保证了租赁负债核算内容、函证金额与合同金额的一致性。

2.欠租的处理

租赁负债可以理解为是对未来尚未支付的合同付款额的现值确认。当已经确认的租赁负债在合同约定的时间内没有履行付款义务，应当做一笔调整分录：

借：租赁负债

贷：其他应付款——出租方

因为租赁负债是对未来义务的确认，过去未完成的付款义务已经不属于该科目确认的内容，所以应转至其他应付款，也意味着该笔租金不需折现计算了，变成了无息的欠租款项，构成了对出租方的真实债务。简言之，按照合同规定应付未付的债务计入其他应付款；未来未实际产生的债务以租赁负债体现，租赁负债所核算的内容始终与合同约定条款保持一致，不论承租方是否实际付款。

3.对所得税的影响

（1）对当期所得税的影响

根据所得税法实施条例相关内容规定，企业于生产经营活动中因租入固定资产需要支付的租赁费，税前扣除的基本原则为：经营租赁可以在使用期限内按直线法摊销，均匀扣除。

对于经营租赁会计处理发生变化后，税会间差异加大，如经营租赁中对于承租方来说，摊销的折旧和利息费用，不允许进行税前扣除，需要进行所得税的纳税调增处理，对于租金的实际支出因为只抵减了租赁负债并未计入损益表的费用中，所以可做所得税的纳税调减处理。

（2）对递延所得税的影响

上述对应纳税所得额的调增及调减的会计处理随着时间的推移会慢慢消除，因此对于资产负债表租赁负债和使用权资产形成的可抵扣差异需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。简言之就是将租赁负债净额（扣除预付款部分）和使用权资产净额的差额作为可抵扣暂时性差异计算递延所得税资产，与将累计的折旧和利息费用摊销额和累计租赁付款额的差额作为可抵扣暂时性差异计算递延所得税资产的结果一致，两种计算方法可以互相验证计算结果的准确性。

前一种计算方法：以摊销后的结果确认账面的可抵扣暂时性差异，可以理解为：租赁负债和使用权资产均为满足租赁业务的会计处理虚设的会计科目，不符合税法的历史成本的记账原则，因此将其差额作为可抵扣暂时性差异计算递延所得税资产，但如果租赁负债包含预付账款部分，需将其扣除也不难理解，对于“预付账款”会计与税法对其确认的原则相同，所以不存在该部分的可抵扣暂时性差异。后一种计算方法：按照初始确认两种费用差异进行比较，折旧和利息费用摊销额是税法不认可的费用，应调增纳税额；租赁付款额是税法可以抵扣的费用，但会计上未计入费用，应调减纳税额，此种方法一般人易理解，但如果涉及租赁期较长，其计算过程比较繁杂，个人比较推荐使用第一种方法确认递延所得税资产。

四、租赁变更的处理

租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应当采用变化后的折现率对租赁付款额重新计算，以确认新的使用权资产及租赁负债：

1.合同剩余租金发生变化；

2.担保余值付款额发生变化；

3.用于确定付款额的指数或比率发生变化；

4.发生承租人可控范围内的重大事件或变化，承租人应当对相应续租选择权、终止租赁选择权、购买选择权进行重新评估，并按照重新评估结果修正租赁期和租赁付款额；

5.租赁变更后没有作为新的租赁合同进行会计处理的，在租赁变更开始日，承租人应当按照相关规定对变更后的合同进行分拆，并按照重新确定的租赁期及折现率进行折现，确定变化后的租赁负债。

上述几种情形下，承租人在计算变动后的租赁付款现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含率或增量借款利率作为折现率。简言之就是租赁情况发生变化时，需重新计算剩余期间的租赁负债的现值，并相应调整使用权资产。

五、租赁负债简化处理情形

租赁准则豁免了两个特例情形：即短期租赁和低价值租赁，承租人可以不确认使用权资产和租赁负债，在租赁期内按照以往的直线法计入当期损益或相关的资产成本。

（一）短期租赁

按照租赁准则规定，短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。对于首次执行日剩余租赁期间不超过12个月的租赁，也可作为短期租赁处理。但明确了如果有购买选择权的租赁，无论期限长短，不能归属于短期租赁。

（二）低价值租赁

按照租赁准则规定，低价值租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。虽然准则并未规定低价值租赁额的量化指标，但规定了判断原则：

1.在判断是否为低价值租赁时，应将租赁资产作为全新价值状态进行评估，不应考虑资产已被使用的年限；

2.作为租赁资产能够独立存在，与其他租赁资产没有关联或依赖关系；

3.低价值租赁的标准应该是大家共同遵守的金额，只与资产在全新状态下的绝对值有关，不受承租人性质及规模等影响，也不考虑对于承租人或相关租赁交易的重要性。

常见的低价值资产包括平板电脑、办公家具等小型资产，并在指南中说明：符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对值应低于人民币4万元。

六、承租人的列报和披露

（一）资产负债表

承租人应当在资产负债表单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债还需要将一年内到期的租赁负债重分类至一年内到期的非流动负债。

（二）利润表

承租人应当在利润表分别列示租赁负债的利息费用（未确认融资费用的摊销）与使用权资产的折旧费用（按现值平均摊销的费用）。其中：租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。对于金融企业，财务报表没有财务费用项目，因此使用权资产的折旧费用和利息费用均在“业务及管理费用”列示。

（三）现金流量表

由于租賃负债采用现值进行计量以反映其融资特征，因此偿还租赁负债本金应当计入筹资活动现金流出；对短期租赁和低价值资产租赁以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，因未做融资考虑，支付的租赁款仍然计入经营活动的现金流出。

七、衔接规定

一般情况下，首次执行日对于会计准则的变化应当采用追溯调整法进行处理，但鉴于租赁准则发生变化完全按照追溯调整法难度较大，租赁准则第六十条及第六十一条对于首次执行日承租人的调整方法做了详尽规定，可简单归纳为以下三种方法可供选择：

方法一是依据会计政策的变化，采用完全追溯调整法：资产负债表和利润表都需要进行调整；

方法二是部分追溯调整法：调整资产负债表年初留存收益、使用权资产和租赁负债，不调整可比期间利润表；

方法三是简化调整法：对于经营租赁，资产负债表年初留存收益也不需要调整，仅对未来期间的租赁负债和使用权资产做现值的等额调整。

对于经营租赁的调整方法，租赁准则提出了一个简便的处理方法可供选择，不调整年初留存收益，仅对未来剩余期间的未支付租赁费按照一定的折现率确认现值。考虑到追溯调整的工作量，似乎经营租赁的承租方都应该选择第三种简化调整方法，但从已公开发布的上市公司半年报及年报数据来看，很多经营租赁的承租企业并未选择此种方法，这大概与公司测算未来期间不同方法对企业损益影响不同所做的选择。

综上所述，租赁准则最大变化将经营租赁从表外业务纳入表内，并统一了与融资租赁相同的会计处理方法，可能会引起经营租赁规模较大的行业资产负债率上升，但经营租赁无论是否纳入表内核算都是客观存在的事实，这一变化有助于提高会计报表的真实性、可靠性。

主要参考文献：

[1]财政部会计司，企业会计准则第21号—租赁[M].中国财政经济出版社.2018年12月7日 财会【2018】35号.

[2]财政部会计司.《企业会计准则第21号—租赁》应用指南[M].中国财政经济出版社.2019年7月第一版.

[3]国家税务总局网站.中华人民共和国企业所得税法实施条例[ol].2007年12月6日发布，2008年1月1日起施行.

[4]海口诚诺会计师事务所.新租赁准则下售后租回交易会计处理探讨[J].中国注册会计师，2021（7）.

责编：险峰