程平 俞津

【摘要】企业的应交税费项目具有较强的法律性和政策性， 且与税务机关的税收征管工作联系紧密， 应交税费的审计工作对于规范企业的税收管理工作有着重要意义，也是项目审计工作中的重要部分。 机器人流程自动化（RPA）技术可以不间断地处理大量重复且有明确规则性的工作， 并能较大限度地消除人为因素的影响， 在应交税费审计实质性程序中应用RPA技术能够有效解决应交税费审计工作目前存在的耗时费力且极易出错的问题。 因此，以A会计师事务所为例， 在描述应交税费实质性程序现状和流程的基础上， 首先分析其目前存在的纳税申报表核对困难等问题， 然后引入RPA技术， 构建应交税费实质性程序审计机器人模型， 并介绍该模型的设计思路和运行机理， 最后从机器人的应用关注点方面阐述审计机器人的技术路径和开发实施。

【关键词】应交税费;实质性程序;RPA;会计师事务所;审计机器人

【中图分类号】 F232;F239     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）01-0105-6

一、引言

应交税费是企業根据一定时期内的营业收入和利润等按照税法规定计算的应缴纳的各种税费， 主要包括增值税、企业所得税、消费税、房产税、土地使用税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、车船税以及企业代扣代缴的个人所得税等。 应交税费项目反映的是企业各项税费的缴纳情况， 应交税费审计工作是检查被审计单位是否按规定向国家缴纳相应税金的工作， 对于正确反映企业的税收情况、规范企业的税务申报工作和提高企业的税收管理水平有着重要作用。 该工作中包含大量的数据收集、计算和核对工作， 涉及多个税种的核查， 整个审计过程工作量巨大， 存在着许多简单、重复性的操作， 耗时费力， 尤其是在进行账面数与申报数核对的过程中， 需要从申报资料中人工读取并录入大量数据， 过程繁琐且极易出错， 使得审计工作效率低下且存在不小的风险。 RPA是一种针对各行业内存在大批量、重复性、机械化人工操作的情况， 允许任何人配置计算机软件， 以机器人作为虚拟劳动力， 模拟人类与计算机的交互过程并完成预期任务的工作流程自动化软件， 能够代替人工在用户界面下完成重复性强、标准化程度高、规则明确、大批量的日常事务操作。 借助RPA技术， 能够有效地解决应交税费审计工作中效率低和风险高的问题[1] 。

目前学术界关于应交税费审计的研究较少， 主要集中在具体应交税费审计底稿的编制方面。 谢月丹[2] 认为， 在审计工作中编制审计底稿和整理汇总是一项耗时费力的工作。 其中， 编制应交税费的审计底稿耗时最长， 也最容易出错。 与其他科目相比， “应交税费”好比一个家族式的科目， 如“应交增值税”科目下设有多个子级科目， 其中“未交增值税”的期初借贷数会影响本期增值税的测算， 具体审计时需要注意。 徐惠珍和周亚玲[3] 认为， 在进行应交税费审计时， 需要注意各税种明细表复合加计数是否正确且与财务报表、明细账和总账数是否相符， 取得的税务机关汇算清缴或其他确认文件是否有效等， 如有差额则需查明原因并做好记录。

关于引入新技术来改善审计环境和审计效率的研究， 程平和张雅頔[4] 从审计范围、审计数据、审计风险、审计技术等方面分析了大数据、云会计技术对审计产生的影响， 建立了大数据时代基于云会计的审计实施框架， 并详细阐述了该框架下开展审计业务的具体流程。 陈琳娣[5] 在电信运营商内部审计引入机器人流程自动化的基础上， 以新兴技术为核心、以场景应用为方向， 打造了智慧审计的核心知识能力， 实现了内部审计效率的提升。 针对注册会计师审计， 程平和黄鑫[6] 、程平和陈奕竹[7] 以某会计师事务所为例， 引入RPA技术， 分别研究了应收账款实质性程序和会计分录测试审计机器人模型的构建、运行机理， 探讨了机器人的应用关注点。

综上， 现有的对应交税费审计的研究主要集中在具体实施审计程序时的核查要点上， 比如要注意企业征税范围、税率和纳税时点， 核查增值税时要注意未交增值税的期初借贷数等， 关于新兴技术在审计领域的应用主要有基于RPA技术的职工薪酬实质性程序和会计分录测试风险评估程序等方面的研究， 而应用新兴技术为应交税费审计提供优化方案的研究较为缺乏。 鉴于此， 本文以A会计师事务所为例， 结合B公司年报审计中的应交税费项目， 分析应交税费实质性程序的具体业务流程， 引入RPA技术， 构建应交税费实质性程序审计机器人模型， 介绍其设计思路和运行机理， 并从应交税费机器人的应用关注点方面阐述审计机器人的技术路径和开发实施， 以及相关的风险点和控制措施， 以期为应交税费实质性程序的审计工作提供一些借鉴。

二、A会计师事务所应交税费实质性程序审计业务的现状与存在的问题

A会计师事务所是原重庆审计事务所在脱钩改制后设立的， 迄今已逾20年， 其业务涉及会计报表审计， 财务收支审计， 企业分立、合并及清算审计和特定目的审计， 以及财务咨询、企业管理咨询、税务咨询等领域， 目前其年业务收入规模已达1.65亿元， 其中审计业务收入约为6100万元， 多年的发展和实践经验的积累， 使得A会计师事务所的项目审计工作更加成熟、专业和独具特色。

1. 应交税费实质性程序审计业务的现状及流程。 A会计师事务所应交税费审计的主要税种包括应交增值税、应交企业所得税、房产税、土地使用税、个人所得税、城市维护建设税及教育费附加等， 其应交税费实质性程序审计的工作流程主要有以下步骤： 首先， 审计助理从被审计单位的财务部门取得企业的纳税鉴定书以及全年各税种的纳税申报表、完税证明、税收优惠证明等文件， 了解被审计单位适用的税种、税率、减免税范围和纳税期限等信息， 并检查上述文件的完整性和有效性， 若文件出现过时， 签发单位不一致、不全等问题， 由审计经理与企业沟通， 要求企业解释原因或提供更完整准确的资料。 其次， 审计人员从企业财务账套中取得应交税费的资产负债表、利润表、明细账和总账等资料， 根据应交税费的科目余额表填制应交税费明细表中的期初数， 复核加计并与总账数、明细账合计数核对， 若不相符则需检验计填制和核对计算过程， 确保应交税费期初数的准确性。 同时， 审计助理判断是否存在借方余额的项目， 主要审查“未交增值税”项目和“企业所得税”项目。 若“未交增值税”存在借方余额， 则进一步审查被审计单位是否有预缴的增值税税款， 需要审计人员判断企业是否存在预缴增值税的情形并与预缴增值税期初余额进行勾稽; 若“企业所得税”存在借方余额， 则检验上期是否存在重分类为其他流动资产的情形。 然后， 审计人员将取得的被审计单位各税种纳税申报资料与上述明细表数据核对， 要重点核对“增值税”和“企业所得税”期初期末的未交数账面金额与申报表中的期初期末未交数。 若期初数不一致， 则检查上期经审计的调整事项是否没有入账或者企业存在延期纳税事项， 对此企业需要取得税务机关相关的认定依据; 若期末数不一致， 则检查本期借贷方发生额（借方取自申报表中的已交数， 贷方取自增值税销项税额减去进项税额后的差额）是否正确。 最后， 审计经理与企业沟通出现差异的情况， 并进一步分析和确认出现差异的原因。

接下来， 由审计助理编制应交增值税、房产税、其他税金等测算表进行具体分析， 增值税测算主要是进行增值税申报表的核对和进项、销项税额的匡算， 销项税额主要根据分产品的营业收入乘以税率匡算， 差异一般由收入调整产生， 计入调整项目， 同样进项税额根据原材料、固定资产等存货项目进行匡算， 分析出现差异的原因， 计入调整项目。 房产税的测算是从无形资产、固定资产台账中取得房屋和土地原值后进行测算并与账面和申报表数核对， 出现差异时记录， 若差异较小则以申报表数为标准进行调整， 并告知企业。 其他税金测算表中城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加项目主要根据应交增值税金额乘以税率测算， 随之调整差异并记录。 个人所得税根据应付职工薪酬的审计建议进行调整并记录， 土地使用税根据土地权证中的土地面积乘以税率测算， 出现差异时调整并记录。 最后， 根据应交税费明细表中的借方金额， 采用一定的重要性水平抽查各项税费的原始会计凭证及附件， 检查会计处理是否正确和税费是否如实缴纳情况， 最终根据实际情况编制审计工作底稿。 应交税费实質性程序的审计业务主要流程详见图1。

2. 应交税费实质性程序存在的问题。 A会计师事务所在进行应交税费实质性审计工作时， 审计人员需要执行大量的数据表编制、数据核对、数据勾稽、数据计算、资料抽查、填写底稿等操作， 整个过程存在以下问题：

（1）应交税费实质性程序涉及的税种多、数据量大、数据来源广， 人工操作繁琐且耗时长。 在编制应交税费明细表、增值税测算表、房产税测算表等底稿时， 审计人员需要从企业账套中导出的科目余额表、应交税费总账、应交税费明细账以及不同税种的纳税申报表中采集数据填制底稿; 在编制增值税测算表时， 需要从营业收入、原材料和固定资产等科目明细账中采集所需数据填制底稿; 在编制房产税、企业所得税、个人所得税测算表时， 需要从固定资产、无形资产、应付职工薪酬科目明细表以及企业的土地权证等资料中取得相应的数据填制底稿， 或计算后填制底稿。 整个过程涉及的表格和资料种类繁多、数据量大， 需要消耗审计人员大量的时间在多个表格之间进行重复性的复制和粘贴操作， 过程繁琐且耗时较长。

（2）应交税费的核对和测算需要大量筛选、勾稽和计算数据， 人工处理效率低且极易出错。 在进行应交税费明细表与总账、明细账及纳税申报表数据的核对过程中， 审计人员需要从总账中筛选出各税种的期初期末数据， 并与各月度明细账合计数、纳税申报表期初期末数进行核对， 有些地方性的税种（如地方教育费附加）无法取得全年的汇总申报数额， 需要手动汇总各月数额后再进行核对， 极易出错。 在编制增值税测算表、进行销项税额的匡算时， 审计人员需要将根据账面上的营业收入计算出的销项税额与申报数之间的差异与前期审计工作中对本年收入的调整数进行勾稽， 该过程对计算的准确度要求非常高， 一旦出现错误， 就有可能造成审计人员进行不断重复的工作， 甚至造成审计人员做出错误判断的后果， 给整个应交税费审计工作带来较大的风险。

（3）数据收集和税费抽查过程中涉及人工取数和人工阅读， 成本高、效率低下。 在应交税费审计工作前期收集企业纳税鉴定书、纳税申报表和税收优惠文件等时， 需要由人工阅读了解企业的税种、税率、征税范围及减免范围和优惠税率等信息， 并判断相关资料的完整性和合理性; 在应交税费审计后期进行凭证抽查时， 也需要人工阅读并核查关键的数据信息是否准确， 会计处理是否合理; 由于纳税申报表都是纸质或PDF格式， 在获取申报数据时也都是由人工取数来完成， 整个过程中的人工取数和人工阅读操作耗费了大量的人力成本和时间成本， 还容易造成重要资料的遗失。

三、基于RPA的应交税费实质性程序审计机器人模型

1. 设计目标与思路。 基于RPA的应交税费实质性程序审计机器人的设计目标是在完成审计目标的基础上， 解决业务流程中存在的效率低、成本高、出错率高等问题， 从而提高审计工作效率和审计工作准确性， 以降低审计风险， 并尽可能地降低审计工作的人力成本和时间成本。

对于A会计师事务所应交税费实质性程序审计业务流程设计， 要结合审计的具体工作流程以及RPA的应用特点和优势来分析机器人具体应用内容， 进行机器人操作流程的设计。 首先要准备好完整的应交税费审计所需的相关资料和相应的审计工作底稿， 其次分别从不同的数据源中提取所需要的资料， 并对数据进行分类和清洗， 然后根据不同税费的审计程序要求， 应用RPA技术对数据做进一步筛选、读取、写入和计算等操作， 最后将相应的审计数据和结果说明写入对应的审计底稿中。

2. 模型构建。 基于RPA的应交税费实质性程序审计机器人模型构建， 需根据审计工作的目标要求和具体流程， 从收集到的应交税费审计数据层面出发， 结合RPA的相应功能和操作方法， 分别在具体的审计服务层面和应用层面进行分析和梳理。 本文构建的应交税费实质性程序审计机器人模型见图2。

应交税费实质性程序审计机器人模型主要分为三部分， 分别是数据层、服务层和应用层。 数据层主要是进行数据的采集和清洗工作。 首先， 收集应交税费明细表、资产负债表、科目余额表、无形资产台账、纳税申报表等资料， 将其划分为结构化、半结构化和非结构化数据， 结构化数据包括应交税费明细表、资产负债表、科目余额表等， 半结构化数据包括固定资产台账、无形资产台账等， 非结构化数据包括纳税鉴定表、土地使用权证、纳税申报表等; 然后， 将收集到的数据进行清洗， 如在科目余额表中筛选出各项税费的期初期末金额， 提取纸质或扫描件的纳税申报表以及土地权证中的未交税费和土地面积、设置各项数据文件的格式和命名等， 对数据进行统一标准化的格式设置， 以方便机器人的进一步开发。 服务层是对以上基础数据进行筛选、核对、计算分析等具体的数据处理和分析操作， 主要使用RPA软件中的自动化组件， 包括Excel人机交互自动化、PDF文本识别自动化、OCR图像识别自动化、E-mail人交互动自动化等模块， 该过程中要求审计人员的工作电脑中存在相应的软件， 并提前设置好扩展程序， 以方便程序的流畅运行。 应用层则是服务层的针对性落地实施， 即将服务层中的数据处理和分析操作对应到具体的审计底稿中， 应交税费实质性程序审计机器人模型应用层对应的审计底稿主要包括应交税费明细表、期初期末纳税申报核对明细表、增值税测算表、其他税金测算表、应交税费缴纳抽查表等， 结合应交税费实质性程序的审计目标， 完成整个审计工作底稿的编制工作。

基于RPA的应交稅费实质性程序审计机器人首先要做好环境和技术人员的配置、资料的准备和调试工作， 并利用获取的数据编制应交税费明细表、增值税明细表等对数据进行清洗; 其次， 执行实质性分析程序， 检查各项税费是否与期初期末记录一致， 找到存在借方余额的科目进行进一步分析， 通过检查纳税申报资料和报表相关项目来验证记录是否合理; 再次， 分税种进行进一步审计， 分别测算增值税、房产税、土地使用税等税种是否记录正确、合理并计入调整; 然后， 进行应交税费的凭证资料抽查， 检查会计处理是否正确、抵扣是否合理等; 最后， 在相应的审计底稿中填写审计说明， 并将审计底稿发送给项目经理进行复核。

3. 模型运行机理。 RPA具有工作高效、零误差、工作执行准确的特点， 可以长时间无间断地工作， 且无冗余的执行任务。 将RPA技术运用到审计工作的具体流程中， 可以以更少的人力和时间完成更多的工作， 从而提高审计服务效率。 在进行自动化流程开发的过程中， 可边设计边运行测试， 确保每一个开发步骤的准确性。 在整个自动化流程设计完成后， 可根据具体的场景部署机器人， 并可设置机器人运行的时间。 具体的应交税费实质性程序审计机器人工作流程（含7个部分）见图3。

四、审计机器人的应用关注点

1. 技术路径与开发实施。 本文的应交税费实质性程序审计机器人工作流程主要包括编制应交税费明细表、明细表与总账和明细账核对、纳税申报核对、应交税费测算、发送底稿和资料这五个部分， 每一部分在UiBot中又可以作为一个单独的流程。 其中， 编制应交税费明细表部分主要通过应用系统操作中的应用模块启动和操作审计系统软件来导出账表数据。 明细表与总账和明细账核对部分主要运用软件自动化中的Excel模块， 对数据进行读取、计算和对比， 还用基本命令语法模块的条件循环等命令进行反复核查。 纳税申报核对部分主要运用到文件处理中的PDF模块和基本命令语法模块的遍历循环等， 从大量标准化的纳税申报表中循环读取所需要的数据， 并使用Excel模块进行读取、写入和对比等操作。 应交税费测算部分也用到了PDF模块对获得的数据进行原始提取， 然后通过Excel模块进行数据的筛选、计算等操作。 当出现差异需联系企业财务经理以及将最终生成的审计底稿发送给审计经理审查时， 则要用软件自动化中的Outlook模块或网络中的SMTP模块实现邮件的自动化操作。

2. 风险分析与措施防范。 基于RPA的应交税费实质性程序审计机器人的可靠性是一个不可忽视的问题。 部署审计机器人时， 首先要考虑审计环境的复杂程度、故障恢复的难易程度， 结合具体的审计业务， 考虑一些有关人工判断的步骤是否能通过机器人实现， 同时也要比较通过机器人实现和通过人工实现的复杂程度、耗费的成本， 比如有些账面数据和申报表数据的差额需要依靠审计人员的职业判断， 有经验的审计人员根据企业的业务类型、业务范围、纳税申报时点等各种因素， 结合自身税务方面的知识、业务经验， 可以很快地判断出现差异的原因。 在实施审计机器人时， 需要以手动测试和自动化程序测试相结合的方式进行验证。

此外， 为了使RPA技术能有效地与审计业务结合， 审计部门首先要在先进审计工具、系统建设、人才培养等方面加大资金和资源的投入， 不断提升新技术在审计领域的应用; 其次， 夯实数据基础， 全面梳理审计应用场景及行业内外数据的基础， 扩大内外部数据来源， 包括结构化和非结构化数据的扩展， 提升审计人员对数据、业务的了解和掌握程度， 逐步形成员工、客户、业务和机构等多维度的统一视图; 最后， 要对数据表添加多维度标签， 以方便数据的使用， 提升用户的使用体验度。

五、结束语

RPA技术的应用给审计带来了新的价值， 在显著提升审计效能、节约成本的同时， 缩短了审计时间， 也提高了审计质量。 本文以A会计师事务所为例， 在描述应交税费实质性程序现状和流程的基础上， 首先分析其目前存在纳税申报表核对困难等问题， 然后引入RPA技术， 构建应交税费实质性程序审计机器人模型， 介绍其运行机理， 最后从机器人的应用关注点方面阐述审计机器人的技术路径和开发实施， 以期为应交税费实质性程序审计工作提供相关的借鉴。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 程平.RPA财务机器人开发教程——基于UiPath（第2版）[M].北京： 电子工业出版社，2021.

[2] 谢月丹.会计师事务所应交税费审计底稿的完善[ J].中国农业会计，2016（11）：6 ～ 7.

[3] 徐惠珍，周亚玲.销售与收款循环审计实务关键点研究[ J].中国集体经济，2017（3）：145 ～ 146.

[4] 程平，张雅頔.大数据时代基于云会计的审计实施框架构建[ J].会计之友，2015（24）：134 ～ 136.

[5] 陈琳娣.机器人流程自动化在内部审计中的应用实践[ J].中国内部审计，2019（4）：41 ～ 43.

[6] 程平，黄鑫.基于RPA的应收账款实质性程序审计机器人研究[ J].财会月刊，2021（12）：105 ～ 111.

[7] 程平，陈奕竹.基于RPA的会计分录测试风险评估程序审计机器人研究[ J].财会月刊，2021（10）：94 ～ 100.