舒 擎

（南京审计大学，江苏 南京 211815）

我国审计市场已经发生4 次较大规模的会计师事务所合并浪潮：1998 年会计师事务所开始实行脱钩改制，从挂靠转向独立市场化；2000 年《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》出台，会计师事务所通过合并扩大规模进入证券市场；2007 年政府出台鼓励会计师事务所做大做强走向国际的政策，会计师事务所通过合并增强国内会计行业竞争力；2012 年中国注册会计师协会发布《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，加快了会计师事务所合并的步伐，促进了整个行业的发展。在当今市场环境下，研究会计师事务所合并对审计质量的影响并提出有效建议，为完善质量控制体系提供参考，帮助有关部门制定政策监管审计机构，具有一定的现实意义。

1 会计师事务所合并发展概述

1.1 审计质量的界定

从广义来看，审计质量指的是审计活动的总体水平，一般包括管理活动和经营活动的影响；从狭义来看，审计质量指的是单一项目的审计水平，主要是对审计目标和审计过程的衡量。审计质量的高低取决于注册会计师独立检查并报告被审计单位财务报告中错误的联合概率[1]。

1.2 影响审计质量的因素

影响审计质量的因素不好有效掌握和一概而论。会计师事务所（主体）的专业性和独立性以及被审计单位（客体）的包容性和内部控制是影响审计质量的主要因素。外部风险和监管环境也会对审计质量产生影响。

1.3 会计师事务所合并的概念

会计师事务所合并指的是两家或两家以上事务所通过产权变更，将原有资产合并，经营服务也集中于一家事务所的行为，主要包括吸收合并和新设合并。吸收合并指的是几家规模较小的事务所最终被一家规模较大的事务所完全吸收，产生于综合实力有显著差别的事务所之间，表现为并购、收购等。新设合并指的是两家或多家事务所组成一个新事务所，产生于综合实力相当的事务所之间，通过强强联合，从而达到整合优化资源、降低经营成本等目的。

1.4 会计师事务所合并的原因

我国审计市场存在激烈的竞争，经济全球化使国内资本在确保发展的同时还要面临国外资本的冲击。会计师事务所大多通过合并取得人才资源优势，增强行业竞争力，避免被市场淘汰[2]。

在我国，会计师事务所合并离不开政策引导，是一种半官方性质的活动[3]。行业准入门槛的设定和政策性文件的颁布使我国审计市场出现4 次合并浪潮并逐步趋于稳定有序，促进了会计师事务所的合并发展。

2 致同会计师事务所案例分析

2.1 合并前后事务所概况

2011 年12 月29 日，京都天华会计师事务所与天健正信会计师事务所签订合并协议，并于2012 年6 月18 日正式更名为致同会计师事务所。

京都天华会计师事务所是经过连续合并形成的，其前身是北京会计师事务所。北京会计师事务所和京都会计师事务所在首次合并浪潮下合并为北京京都会计师事务所；2008 年，北京京都会计师事务所和北京天华会计师事务所合并为京都天华会计师事务所，初始规模基本形成；通过与上海均富、北京中公信、广东广信等合并，京都天华会计师事务所成为极具号召力的本土事务所之一。

天健正信会计师事务所的前身是厦门大学会计师事务所，通过从人员、财务、业务、名称4 个部分实行脱钩，成为厦门天健会计师事务所，通过与华天、华证、北京中洲、重庆天健等进行合并，获得了良好声誉；2009 年，与中和正信会计师事务所合并，更名为天健正信会计师事务所，提升了市场地位。

2.2 事务所合并对审计质量的影响

2.2.1事务所规模

会计师事务所合并会影响其规模大小、市场比重、收入程度、名声荣誉以及分所数量，从而影响审计质量，可通过扩大事务所规模、建立良好名望、增加分所数量等方式提高其审计服务质量[4]。

表1为会计师事务所合并前后情况。从表1 可以看出，在综合实力方面，合并当年致同会计师事务所的排名只比合并方中排名较高的天健正信会计师事务所上升1 位，提高综合实力的效果不明显，2013 年后排名才开始稳定上升；在总收入方面，两家会计师事务所在合并前均呈增长趋势，但合并当年总收入减少20 124 万元，出现了亏损现象，2013 年后总收入逐年增加；在分所数量方面，两家会计师事务所合并当年分所减少11 家，出现了大量的流失，2013 年后分所数量开始稳步增长。

2.2.2审计师从业水平

会计师事务所内注册会计师人数越多、员工受教育程度越高，提供的审计服务质量就会越高。会计师事务所合并后内部员工增加，有利于相互交流研究和留下专业人才，也有利于人力资源的重组和控制，从而提高总体审计质量。

从表1 可以看出，合并前两家会计师事务所注册会计师人数有所增加，其中2011 年较2010 年增加111 人，但是合并当年由于内部控制不当导致人才大量流失，注册会计师减少576 人，2013 年后注册会计师人数逐渐增加，虽然2019 年注册会计师人数有所下降，但是整体影响不大。

表1 会计师事务所合并前后情况

2.2.3审计收费

审计收费影响了审计师的独立性，限制了会计师事务所执业的整体标准。会计师事务所审计收费提高，总收入会随之增加，从而有更多资金去支持审计质量的提高。

从表1 可以看出，2011 年两家会计师事务所的师均业务收入较2010 年增加1.91 万元，合并当年致同会计师事务所的师均业务收入增加22.06 万元，但是总收入和注册会计师人数都出现大幅度下降，2013 年后随着文化建立和声誉提升，审计收费呈上升趋势。

2.3 总结

2.3.1会计师事务所合并当年

合并当年致同会计师事务所的总收入相对合并前大幅度下降，综合实力保持在原有水平，1/3 的注册会计师离职，带走了大量的客户资源，如果这些问题得不到解决，将直接影响外部审计服务质量。出现这种情况的主要原因包括以下方面。

2009 年，天健正信会计师事务所处在初期发展阶段，合并存在的弊端开始显露。在内部文化融合、分所关系处理上存在较大分歧，使得事务所管理散漫、控制不当，导致在与京都天华会计师事务所合并时分所被其他事务所吸收，带走大量注册会计师和客户资源，所以在合并后没有出现显著的规模效应。

2010 年，财政部公布首批获得从事H 股企业审计业务的12 家会计师事务所名单，这一行为对整个审计市场产生了深远影响。但是天健正信会计师事务所没有出现在其中，直接导致了事务所分崩离析，内部组织结构松散。在这种政策引导下，分所陆续脱离总所，管理层重新考虑其发展。

2.3.2会计师事务所合并后

比较致同会计师事务所组建前后的数据可以发现，虽然合并初期事务所规模、审计师从业水平、审计收费等方面呈下降趋势，但是在2013 年后都出现了较为稳定的增长，综合实力显著上升，提高了总体审计质量。出现这种情况的主要原因包括以下方面。

京都天华会计师事务所与天健正信会计师事务所的合并动机不同。京都天华会计师事务所希望首次公开募股（Initial Public Offering，IPO）项目和市场份额得到提升；天健正信会计师事务所希望实现真正的国际化战略。天健正信会计师事务所的IPO项目和客户资源正是京都天华会计师事务所需要的，而京都天华会计师事务所的国际化经营理念是自身的优势，所以两家事务所在合并过程中可以互为补充。

虽然致同会计师事务所合并后只能获得天健正信会计师事务所原有资源的1/4，但是通过整合两家事务所的资产、人员、客户、市场等优质资源，使其能够在2013 年后迅速发展，成为具有资源集中优势的个体，提升了事务所的声望和行业地位。

3 会计师事务所合并提高审计质量的建议

3.1 会计师事务所方面

3.1.1评估合并风险及提高防范意识

如果合并前事务所的审计质量控制水平有较大差距，并且存在品牌认知的差异，那么合并后重塑品牌需要花费大量时间和资源；如果合伙人选择不当，事务所内部权责不清、管理混乱，那么会影响其提供的审计服务质量；如果控制制度存在一定缺陷，那么可能出现员工离职并带走客户的情况，导致事务所人才断层、客户流失，所以应当提高防范意识。从致同会计师事务所合并案例来看，事务所在合并前没有充分评估风险，导致当年审计质量下降，所以防范合并风险是关键。会计师事务所应当谨慎选择合伙人，整合经营策略，重视审计质量控制水平。

3.1.2不断完善审计质量控制体系

会计师事务所应全面考虑事务所合并前后的规模大小、人力资源、总体水平等，在现行法规准则和限制措施的基础上完善审计质量控制体系[5]。如果在合并过程中忽视其影响，审计师容易利用漏洞发表不恰当的审计意见，使得事务所审计质量突然下降，甚至直接导致事务所合并失败。

3.2 政府方面

3.2.1市场驱动为主、政策引导为辅

审计市场在发展初期存在过度竞争现象，自我调节能力不够强，需要由政府出面制定政策加以引导，促进其合理发展。在当前背景下，审计市场总体结构趋于健康稳定，会计师事务所合并普遍属于市场行为，政府基本上不会干预合并过程。

3.2.2加强市场监督并注重“实质性合并”

许多会计师事务所在合并过程中一味追求综合实力的提高，但是这种“形式性合并”不利于审计市场稳定成长。因此，政府应该加强监管，会计师事务所在合并过程中应注重风险控制标准的制定、管理模式的建立、优质资源的整合、人才和客户的流失等方面，最终实现以提高审计质量为目标的“实质性合并”[6]。

3.2.3进一步强化审计质量监督机制

审计质量监督机制的缺失或失效不利于开展审计工作和防范审计风险，从而影响审计质量，需要相关政策来保障。在会计师事务所执业过程中，政府部门应该依照监督机制加强对审计质量的监管，促进该行业健康发展。

4 结束语

会计师事务所做大做强对发展审计市场和稳定经济环境越来越重要。会计师事务所通过合并集中优势资源，增强综合实力，形成规模效应，从而提高审计质量。但是审计市场在发展的同时也存在一定缺陷，因此本文从会计师事务所和政府两方面提出了一些会计师事务所合并前后提高审计质量的合理化建议。