王顺升

摘 要：2006年2月财政部发布了《企业会计准则第11号——股份支付》（CAS 11），并于2007年正式开始实施，标志着股份支付正式出现在人们的视野之中。限制性股票激励作为股份支付中重要的部分，在企业中得到了广泛的应用，但是其会计处理仍然存在着一些争议，在确认和计量等方面仍然值得探讨。文章在剖析准则规定的基础上，分别对股份支付的确认计量等会计处理进行讨论，寻找不合理之处并给出相关建议。

关键词：股份支付;限制性股票;资本公积

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2022）04-0150-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.04.150

1 引言

股份支付是指企业为了获取本企业员工或者其他相关方提供的服务，而给予员工或者其他相关方本公司权益工具或者一次承担负债的一种交易行为。股份支付又分为权益结算以及现金结算两大类。国际会计准则理事会于2004年2月颁布了《国际财务报告准则第2号》，由此股份支付相关的具体规定就此制定。根据国际趋同的原则，2006年2月，我国财政部参照《国际财务报告准则第2号》颁布了《企业会计准则第11号——股份支付》（CAS 11），并于2007年起开始正式实施。该准则虽然对股份支付的会计处理确定了明确的定义并规范了具体的实行规定，但是在一些细节问题上仍然值得探讨。

2 限制性股票股份支付概述与会计处理

在CAS 11的定义中，股份支付指的是企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易[1]。这里主要探讨限制性股票股份支付。相关概述如下：①内涵。与股票期权相比，限制性股票激励是激励对象满足一定的条件之后授予被激励对象真实的股票，被激励对象以较低的价格购买该上市公司的股票或者受到无偿赠予。但是被激励对象在购买或者获得股票之后不能立即出售股票，只有在满足股权激励计划所限定的条件之后才能够将股票售出。②股票来源。限制性股票的来源有两种，目前大多数公司采用的是非公开发行的方式，以较低的价格向被激励对象授予股票，还有一种方式是企业从股票市场上回购本公司股票用于股权激励，但是此方法目前应用的相对较少。③行权。被激励对象获得限制性股票之后，虽然不能够立即出售，但是并不影响股票本身的分红权等。也就是说，被激励对象依然可以部分行权[2]。

其确认和计量要求如下：

（1）如果进行股份支付的目的是获得员工的服务，那么企业应该按照赋予员工权益工具的公允价值进行计量。并且企业应当在等待期内的每个资产负债表日估计可行权股票的最佳估计数，以此为计量基础，估算在授予日可行权股票的公允价值，计入“资本公积——其他资本公积”科目，并根据该会计期间员工所提供的服务计入当期费用或者相关的资产成本。

（2）如果进行股份支付的目的是获得其他方的服务，那么企业则应当根据其他方提供服务当日该服务的公允价值计入“资本公积——其他资本公积”科目，并相应的计入当期费用或者相关的资产成本[3]。

3 现存问题及改进建议

3.1 资本公积的确认方式问题

根据准则规定，权益结算的股份支付需要在等待期内的每一个资产负债表日按照限制性股票在授予日的公允价值确认相应的费用，并增加权益价值。《企业会计准则讲解》给出了典型的会计分录，借记“管理费用”，贷记“资本公积——其他资本公积”。但是这种会计处理方式存在一些值得探讨的地方[4]。

首先，根据费用的定义，费用表示的是经济利益的流出，具体表现为企业资产的减少或者是负债的增多。企业的股份支付行为可以理解为为了获得服务而付出的代价，那么借方科目选择费用是无可厚非的，但是问题在于贷方科目选择权益类科目，并未直接反映企业在此次交换行为中所付出的代价，并且选择权益类科目并不符合费用的定义，没有体现出资产的减少或者负债的增加。

其次，从资本公积的角度来看，其他资本公积科目与资本溢价（股本溢价）不同，反映的是其他综合收益的金额。《企业会计准则讲解》给出了具体的会计分录，借记“管理费用”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，从资本公积的定义而言，其他资本公积的变动应当伴随着资产或者负债的变动，上述分录显然没有体现这一点;上述分录的本质是在综合收益之内的不同科目之间转换，对综合收益的总额并无影响，那么这样做的意义是什么？

因此，《企业会计准则讲解》给出的分录并不合理，具体而言，借方科目選用管理费用是合适并且合理的，但是贷方科目选择其他资本公积似乎缺乏说服力，应当将其确认为一项负债。在企业与员工签订限制性股票激励协议时，企业就承担了一项支付自身权益工具的义务。根据负债的定义和确认条件，签订协议满足了“由过去事项形成的”这一条件，因为协议一旦签订，该事项就成了过去事项。在企业员工或者第三方行权时，企业并不会因此产生具体的现金或者其他资产的流出以及负债的增加。但是从实质的角度来看，与正常情况相比，企业确实产生了资产的流出。因为行权者在实际行权的时候一般是以低于市场价格行权甚至是无对价行权，也就是说相对于正常情况而言，企业损失了一部分的利益，间接的造成了资产的流出。这样就满足了“现时义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出主体”这一条件，符合负债的定义。企业承担了一项现时义务，该现时义务将很可能导致经济利益流出企业，企业通常根据授予日的公允价值来确定股份支付的金额，因此满足“该义务的金额能够可靠计量”这一条件，也就是说进一步符合预计负债的确认条件。

总体而言，限制性股票激励事件发生后，企业所承担的支付义务应当确认为一项负债，而不是一项权益。就员工或者第三方而言，在行权日之前，他们只是为了满足行权条件而为企业提供服务的债权人，并不是企业权益工具的所有者。

3.2 资产负债表日的计量问题

根据准则规定，企业需要在等待期内的每个资产负债表日根据授予日的公允价值进行计量，并不确认后续的价值变动。这其实反映的是一种历史成本的观点，但是企业在等待期内每个会计期间享受着员工所带来的服务，其所产生的收益归属于资产负债表期间，是在每个会计期间实际发生的成本，应当按照实际发生的成本计入费用，但是准则选用的却是授予日的公允价值，并且不进行后续的变动，这与员工实际的付出不匹配。因此，在等待期内的每个资产负债表日，应当按照当日的公允价值进行计量，以实际反映支付给员工服务的对价，应当计入“预计负债”账户，这样就可以在“预计负债”账户中清楚反映本年度职工提供服务所对应的报酬[5]。

3.3 采用所提供服务的公允价值计量问题

从股份支付的实质来看，是企业为获得员工或者其他方的服务而为此支付对价的一种交换行为，企业用其自身的权益工具来换取员工（或者其他方）的服务，说得极端一点可以理解为一种购买行为，只不过购买的是服务，支付的是权益工具。与一般的采用现金或其他资产交换的行为不同，股份支付采用的是权益工具，并且进行定价。对此在换取其他方服务的股份支付的准则规定中，采用的却是所换取服务的公允价值进行计量，对此感到困惑。就交换行为而言，应当关注为获取商品或服务所支付的对价，而不是这些商品或服务自身的价值。也就是说，应当以付出的现金或者相应的对价来计量所获得商品或者服务，而不是根据商品或服务自身的价值或者说它们所带来的收益进行计量。当企业将所获得的服务按照其公允价值进行计量时，实际反映的是所获得的服务的产出价值。先不谈产出价值是否符合交换行为的逻辑，单从确认时点而言，所获得服务实际产出的确认时点和股份支付的确认时点明显不同。因此，对于股份支付交易，应当侧重权益工具的公允价值，也就是交易的贷方，而不是侧重于企业所获得服务的公允价值，也就是交易的借方。

3.4 权益工具数量的计量问题

根据准则规定，企业需要在等待期内的资产负债表日对可行权数量的最佳估计数进行估计，以此为基础计入相关的资产成本或当期费用和资本公积。但是准则并未明确规定如何进行估计，这就产生了较大的操纵空间。对未来可行权数量的估计不同，每个会计期间所确认的费用也会大不相同。企业完全可以利用这一点进行利润操纵，例如谎报预离职人员人数，降低费用，使利润增加。根据上文的分析，资产负债表日确认的费用反映的是该会计期间实际发生的成本，也就是支付员工当期服务的对价，那么此时根据实际离职和预计离职人数对权益工具数量进行调整就不再合理，应当在资产负债表日根据实际发生的情况，例如有真实证据表明未来可行权权益工具数量发生变化（已递交的离职申请书），调整可行权股票数量，取消预计未来离职人数的调整，以实际可行权股票数量进行计量。

3.5 行权条件未被满足的处理

根据准则规定，等待期结束时（即满足服务期限条件）只满足了非市场业绩条件，而市场业绩条件并未实现，先前确认的“资本公积——其他资本公积”不得转入其他综合收益，则是被转入“资本公积——股本溢价”。这并不符合常理，企业接受了员工的服务，而员工并未享受到应有的利益，所以应当将其他资本公积转入“营业外收入”账户，归属于以前年度的纳入以前年度损益调整。

4 总结

限制性股票激励作为一种重要的激励手段，在企业中得到了广泛的应用，但是其会计处理仍然存在着一些争议，通过对准则进行剖析，分层次的讨论问题并提出相应的改进建议，将相关的支付义务纳入“预计负债”核算，在实际行权时转入“资本公积——其他资本公积”;在资产负债表日按照当日的公允价值进行计量;放弃采用所提供的服务的公允价值，选用权益工具公允价值进行计量;以实际可行权权益工具数量进行计量;行权条件未被满足的“资本公积”转入“营业外收入”。

参考文献：

[1]財政部.企业会计准则 2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]王雪.限制性股票股权激励之会计处理[J].财会月刊，2016（10）：43-45.

[3]曹伟.财务会计概念框架与股份支付准则[J].财会月刊（会计版），2016（1）：3-7.

[4]财政部会计司.企业会计准则讲解 2010[M].北京：中国财政经济出版社，2010.

[5]邵丹蕾.股份支付会计处理探讨[J].会计之友，2015：82-84.

[6]马文艳.股份支付会计处理探究[J].财会通讯，2018（4）：62-65.

[7]应唯.浅析授予限制性股票股权激励计划的会计处理[J].中国注册会计师，2016（1）：96-102.

[8]徐海燕.权益结算股份支付的会计处理探究[J].财会通讯，2020（1）：101-105.

[9]曾玉华.我国股份支付会计研究[D].北京：中国财政科学研究院，2017.

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